Cass. civ., sez. V trib., sentenza 19/01/2021, n. 00731

guente SENTENZA sui ricorsi iscritti ai nn. 14337/2012 e 14340/2012 R.G. proposti da Allergan s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. A D, con domicilio eletto in Roma, via San Tommaso D'Aquino, n. 116, presso lo studio dello stesso;
- ricorrente-

contro

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

- controricorrente -

avverso le sentenze della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 288/2/11 depositata il 13 dicembre 2011 (ricorso iscritto al n. 14337/2012 RG) e n. 289/2/11 depositata il 13 dicembre 2011 (ricorso iscritto al n. 14340/2012 RG). Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 novembre 2020 dal Consigliere G N;
uditi l'Avv. E d V (in sostituzione dell'Avv. A D) per la ricorrente e l'Avv. dello Stato E V per la controricorrente;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale S D M, che ha concluso chiedendo il rigetto dei ricorsi.

FATTI DI CAUSA

1. A seguito di una verifica della Guardia di finanza, l'Agenzia delle entrate notificò a Allergan s.p.a. due avvisi di accertamento con i quali, rettificando le dichiarazioni dei redditi per i periodi d'imposta, rispettivamente, 2005 (ricorso R.G.N. 14337/2012) e 2004 (ricorso R.G.N. 14340/2012), in applicazione del comma 13 dell'art. 36 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, nel testo sostituito dall'art. 2, comma 5, della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (secondo cui: «[l]e spese di pubblicità di medicinali comunque effettuata dalle aziende farmaceutiche, ai sensi del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 541, attraverso convegni e congressi, sono deducibili nella misura del 20 per cento ai fini della determinazione del reddito di impresa. La deducibilità della spesa è subordinata all'ottenimento da parte dell'azienda della prescritta autorizzazione ministeriale alla partecipazione al convegno o al congresso in forma espressa, ovvero nelle forme del silenzio-assenso nei casi previsti dalla legge»), disconobbe l'integrale deducibilità — riconoscendola solo nella misura del 20 per cento di cui al citato comma 13 — delle spese di pubblicità (di C 1.058.983,66 nel periodo d'imposta 2005 e di C 1.050.763,53 nel periodo d'imposta 2004), mediante congressi, di prodotti farmaceutici di Allergan Pharmaceutical Irelands (hinc anche: «API»), spese che Allergan s.p.a. aveva sostenuto, in nome proprio ma per conto di Allergan Pharmaceutical Irelands, in adempimento di un contratto di mandato senza rappresentanza (con il quale, tra l'altro, API si impegnava a rimborsare le suddette spese a Allergan s.p.a. e a corrispondere alla stessa, per l'attività svolta, il compenso di C 100.000,00 l'anno), liquidando le conseguenti maggiori IRES e IRAP, oltre a interessi, e irrogando le relative sanzioni. L'Agenzia delle entrate ritenne la limitata deducibilità, in applicazione del comma 13 dell'art. 36 della legge n. 449 del 1997, delle menzionate spese di pubblicità per la ragione che, poiché Allergan s.p.a., in aggiunta all'attività pubblicitaria, svolgeva anche l'attività di distribuzione e vendita in Italia di prodotti farmaceutici di API sulla base di un contratto di commissione in virtù del quale percepiva una provvigione del 3 per cento sul relativo fatturato, doveva ritenersi che la medesima attività pubblicitaria, in quanto avente a oggetto gli stessi prodotti commercializzati da Allergan s.p.a., avesse diretti e utili effetti per quest'ultima e che, di conseguenza, il comma 13 dell'art. 36 della legge n. 449 del 1997 dovesse applicarsi in relazione alla sua attività.

2. Gli avvisi di accertamento furono impugnati davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma, che rigettò i ricorsi della contribuente.

3. Avverso tali pronunce, Allergan s.p.a. propose appelli alla Commissione tributaria regionale del Lazio (hinc anche: «CTR»), che li rigettò con due identiche sentenze. La CTR motivò, tra l'altro, che: a) «API [..], avendo individuato nella Allergan spa la società con i requisiti necessari, in data 1 gennaio 2004 ha conferito alla suddetta un mandato senza rappresentanza» in base al quale, tra l'altro, «(punto 5.2) "i costi sostenuti dalla SpA (intesa come Allergan), nell'esecuzione del mandato, per l'acquisto dei beni e servizi effettuati in nome della SpA, ma per conto dell'API, dovevano essere rimborsati dalla API dietro presentazione dei documenti di spesa», di talché «[l]a vertenza in discussione nasce appunto dal fatto che la Allergan Spa ha interamente riversato alla mandante, sulla scorta di quanto previsto sub punto 5.2 del contratto di mandato, costi relativi ad iniziative pubblicitarie e promozionali di prodotti farmaceutici dell'API»;
b) «nell'ambito del mandato, gli effetti giuridici si realizzano in capo al mandante, il quale ha di contro l'onere di sopportare i costi relativi all'esecuzione del mandato (art. 1719 cod. civ.). Perciò i costi sostenuti dal soggetto mandatario, ove ne sia prevista la restituzione, costituiscono una mera anticipazione di spese che vanno poi ribaltate al soggetto mandante»;
c) «flin realtà l'Ufficio, nel proprio accertamento, dà conto di un rapporto intercorrente tra API e l'appellante che non è solo di mandato per la pubblicizzazione dei prodotti della prima, ma anche di commercializzazione in Italia dei prodotti in questione» sicché «[è] evidente che l'efficacia dell'attività promozionale è direttamente funzionale alla vendita del prodotto e quindi al conseguimento dei ricavi provvigionali. Quindi le spese per iniziative pubblicitarie e promozionali sostenute da Allergan spa [...], se collegate al contratto di mandato, sarebbero per Allergan spa neutre in quanto rappresentanti puri costi da porre a carico della mandante [...1. Le stesse spese, se ricondotte nell'alveo del contratto di commissione, rappresentano invece componenti negative di diretta utilità per la Allergan spa in quanto influenti sui ricavi conseguiti dalla commercializzazione del prodotto. Come tali esse potevano essere detraibili nella misura ridotta del 20%»;
d) considerato l'esito dell'«esame del contenuto dei due contratti sotto il profilo della causa negoziale che li caratterizza» — consistente, quanto al contratto di mandato, nel fatto che, poiché «firinteresse di Allergan spa [...] è rappresentato unicamente dal ricavo di C 100.000,00», «[n]on occorre fare calcoli complessi per comprendere che l'interesse economico della mandataria agli effetti del contratto appare modestissimo ed addirittura insussistente» e, quanto al contratto di commissione, nel fatto che, posto che «la commercializzazione del prodotto, vede come aspetto prodromico, quello della sua promozione», «[p]ertanto le spese necessarie per i servizi in questione, che non rilevano per Allergan spa in quanto mandataria, si pongono per la stessa società, quale distributrice del prodotto, in una relazione di coerenza ed utilità;
questo in quanto esse sono direttamente funzionali all'obbiettivo aziendale che è quello di incrementare le vendite e conseguire quindi maggiori ricavi» — doveva ritenersi che, «[n]el rispetto di un principio che è insieme civilistico e tributaristico, per cui in presenza di una pluralità di contratti che interessano un'unica situazione giuridica (sostenimento di costi) occorre identificare quello che tra essi è prevalente per uno dei contraenti, e che ai fini delle imposte dirette ciò che rileva è la sostanza dell'operazione, le spese pubblicitarie delle quali si dibatte debbono ricondursi alla società distributrice per il già affermato principio di coerenza con gli interessi aziendali, (da considerarsi in via generale prevalenti) oltre che per le ulteriori condizioni fiscali di spettanza (costo sostenuto e detraibilità ammessa sia pure nella percentuale ridotta)»;
e) «[a]lla luce di quanto sopra, atteso che Allergan spa ha sostenuto costi - non direttamente riconducibili, per quanto già detto, al contratto di mandato con API - che, in quanto sostenuti nell'esercizio dell'impresa, potevano essere detratti nella misura del 20% ai sensi dell'art. 2, comma 6, della L. 448/2001, giustamente l'Ufficio ha ricondotto la differenza nell'ambito dei costi indebitamente dedotti da recuperare ai fini Ires ed Irap»;
f) «le difese svolte dall'appellante [..] sul presunto vantaggio fiscale ottenuto secondo l'ufficio in capo al mandatario per effetto del mandato [..] scontano un difetto preliminare nell'individuazione dei soggetti interessati all'imputazione delle spese. Questo sul presupposto che una spesa, laddove sia detraibile, determina una pari riduzione dei ricavi» giacché «Allergan spa fa [..] parte del Gruppo Allergan che ha dimensioni sovranazionali;
di questo fa parte anche API che svolge attività nella distribuzione e vendita di vari prodotti dalle altre società del gruppo nel territorio italiano e non solo. La possibile imputazione delle spese anche alla API fa sì che possa ipotizzarsi (rectius costituirsi) un costrutto contrattuale tra le varie società che porti a favorire la deducibilità del costo nel regime fiscale più favorevole. Questo effetto è stato concretamente realizzato attraverso il contratto di mandato. Con esso si è reso formalmente possibile il ribaltamento totale dei costi pubblicitari alla mandante estera, che verosimilmente non è sottoposta ai limiti di deducibilità previsti, per le specifiche spese in esame, dalla legislazione italiana. La esiguità del prezzo convenuto con la mandante per lo svolgimento del servizio, in rapporto alle conoscenze e capacità tecniche presupposte nella mandataria e delle risorse coinvolte - elementi indicativi di una pattuizione che non ha giustificazione nel sinallagma contrattuale - sta ancor più chiaramente a confermare il diverso fine sotteso».