Cass. civ., sez. V trib., sentenza 20/03/2024, n. 7518

FATTI DI CAUSA

1. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale del Lazio il 12 novembre 2020, n. 3479/03/2020, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione dell'imposta di registro in relazione alla riqualificazione ex art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , della cessione dell'intera partecipazione al capitale della "Domizio Immobiliare Srl" da parte della "Skortina S.a.r.l." a favore di A.A. per il prezzo di Euro 1.190.000,00, con rogito notarile del 18 dicembre 2014, nei termini complessivi di cessione indiretta di azienda, ha rigettato l'appello proposto dalla medesima nei confronti di A.A. avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Roma il 16 ottobre 2018, n. 17667/40/2018, con compensazione delle spese giudiziali.

2. La Commissione tributaria regionale ha confermato la decisione di primo grado - che aveva accolto il ricorso originario con l'annullamento dell'atto impositivo - sul presupposto che l'imposta di registro dovesse applicarsi in relazione agli effetti giuridici dell'atto stipulato.

3. A.A. ha resistito con controricorso.

4. Con conclusioni scritte, il P.M. si è espresso per il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il ricorso è affidato ad un unico motivo, col quale si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 , n. 131 , 1362 , 2727 , 2729 e 2697 cod. civ. , in relazione all' art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l'imposta di registro dovesse liquidarsi in relazione agli effetti giuridici dell'atto stipulato, tenendo conto dell'assenza di pattuizioni specifiche in ordine ai crediti, ai debiti e ai contratti della società ceduta.

2. Il suddetto motivo è infondato, ancorché la conformità a diritto del dispositivo non esima il collegio dalla parziale correzione della motivazione della sentenza impugnata nei sensi specificati in appresso, a norma dell' art. 384, quarto comma, cod. proc. civ. .

2.1 Al riguardo, si osserva che, in tema di imposta di registro, ai sensi dell' art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , quale modificato dall' art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 , n. 205, e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 , nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l'amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile;
invero, l' art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 , prevede che: " Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro , di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 , sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: "degli atti presentati" sono sostituite dalle seguenti: "dell'atto presentato";
2) dopo la parola: "apparente" sono aggiunte le seguenti: ", sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi".

2.2 L' art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 , prevede che: "L' articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 , costituisce interpretazione autentica dell' articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 ".

2.3 Di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost. , dell' art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , quale modificato dall' art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 , n. 205, e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 , nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali.

Secondo il giudice delle leggi, "il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico";
per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe "incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell' art. 10-bis della Legge 212 del 2000 " e "consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di "indebiti" vantaggi fiscali e di operazioni "prive di sostanza economica", precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea)";

2.4 Da ultima, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n. 39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell' art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , come modificato dall' art. 1, comma 87, lett. a), nn. 1 e 2, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 , in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. , che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all'efficacia retroattiva della