Cass. civ., sez. V trib., sentenza 03/11/2020, n. 24290

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 443/2017 R.G. proposto da Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

- ricorrente -

contro

Blue Star Yachting Ltd, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Sanremo, c.so Raimondo n. 53, presso lo studio degli avv.ti M A e M A, che la rappresentano e difendono giusta procura speciale in calce al ricorso) ci- o v" — loyes<>0 (,2 cce,_ r: a L '2 C <--)(- • (120 k (otl e - con troricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 875/03/16, depositata il 20 giugno 2016. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 28 gennaio 2020 dal Cons. G M N. Con %. est. G. Nonno Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. I Z, che ha concluso per il rigetto del ricorso. Udito l'avv. A C per la ricorrente e l'avv. B S per delega degli avv.ti M e M A per la controricorrente.

FATTI DI CAUSA

1. L'Agenzia delle dogane e dei monopoli, a seguito di verifica operata dalla Guardia di Finanza, contestava a Servizio Mare s.r.I., esercente l'attività di fornitura di carburante per imbarcazioni, di aver effettuato, nel corso degli anni dal 2008 al 2012, rifornimenti in regime di esenzione d'accisa a molteplici natanti da diporto di nazionalità extraeuropea.

1.1. Veniva, tra l'altro, accertato che la Blue Star Yachting ltd (di seguito Blue Star), con sede nelle Isole del Canale (UK), nella sua qualità di armatore della Star of the Sea, nave da diporto battente bandiera extracomunitaria (St. Vincent and The Grenadines, arcipelago delle Antille), aveva ricevuto in data 05/09/2008 un rifornimento di It. 9.000,00 di gasolio denaturato in esenzione di accisa e, dunque, in asserita violazione delle disposizioni legislative vigenti.

1.2. La contestazione veniva rivolta, con avviso di pagamento prot. n. 9700/RU, oltre che a Servizio Mare s.r.I., anche a Blue Star quale soggetto armatore, obbligato in solido con la società fornitrice.

2. Quest'ultima società impugnava l'avviso di pagamento emesso dall'Ufficio e deduceva, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) l'imbarcazione da diporto era utilizzata per scopi commerciali in ragione di contratto di noleggio;
b) il beneficio dell'esenzione da accisa doveva essere concesso indipendentemente dalla nazionalità extra UE della imbarcazione da diporto in quanto utilizzata per scopi 2 Con est. G.M INonno commerciali, non essendo ricavabile dalla normativa alcuna limitazione di tipo soggettivo all'applicazione del beneficio.

2.1. Eccepiva, inoltre, la mancata notifica del processo verbale di constatazione (di seguito pvc) emesso nei confronti di Servizio Mare s.r.I., del quale era venuta a conoscenza solo a seguito della formale contestazione, con conseguente difetto di contraddittorio.

3. La Commissione tributaria provinciale di Imperia (di seguito CTP) accoglieva il ricorso sul presupposto del mancato inoltro del pvc, motivo ritenuto assorbente.

4. La sentenza era confermata dalla Commissione tributaria regionale della Liguria (di seguito CTR), ma con diversa motivazione. Invero, la CTR escludeva ogni rilevanza al mancato invio del pvc e riteneva che qualunque operazione di navigazione in acque unionali per scopi commerciali doveva ritenersi esente da accise, senza esclusione delle imbarcazioni battenti bandiera extra UE. Ne conseguiva che anche la Star of the Sea, imbarcazione da diporto utilizzata per scopi commerciali, come da contratti di noleggio prodotti, doveva godere del regime di esenzione.

5. L'Agenzia delle dogane proponeva ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo;
resisteva la società contribuente con controricorso e depositava memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

6. Con ordinanza resa all'esito della pubblica udienza del 3 aprile 2019 la causa veniva rinviata a nuovo ruolo in relazione alla questione della determinazione della natura commerciale dell'uso dell'unità da diporto per il solo fatto che il bene era oggetto di contratto di noleggio, a prescindere dalla sua effettiva e concreta utilizzazione.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con l'unico motivo di ricorso l'Agenzia delle dogane deduce la violazione e/o la falsa applicazione dell'art. 8, § 1, della direttiva n. 92/81/CEE del 19 ottobre 1992, del punto n. 3 della Tabella A del Testo unico accise e dell'art. 17, comma 1, lett. d), del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico accise - TUA), in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

1.1. In buona sostanza, la difesa erariale sostiene che l'esenzione dall'accisa con riferimento ad unità da diporto extra UE non può essere riconosciuta indipendentemente dall'uso commerciale della stessa, in quanto detta esenzione riguarda le sole imbarcazioni comunitarie, fatti salvi gli oli minerali destinati ad essere consumati nel quadro di un accordo stipulato con il menzionato Paese (art. 17 TUA).

2. Al fine di valutare la fondatezza del motivo proposto appare preliminare la verifica della compatibilità del diritto interno con il diritto unionale, con particolare riferimento alla questione della regolamentazione normativa del carattere commerciale delle imbarcazioni da diporto;
verifica che deve essere effettuata d'ufficio e sulla quale questa Corte ha appositamente sollecitato il contraddittorio delle parti all'udienza pubblica del 28/01/2020. 2.1. La questione dedotta in giudizio riguarda l'esistenza o meno di una connotazione soggettiva ai fini del riconoscimento dell'esenzione (vale a dire la condizione di imbarcazione da diporto di nazionalità extra UE utilizzata a scopi commerciali).

2.1.1. L'apprezzamento di tale specifica problematica, peraltro, postula la ricorrenza delle condizioni oggettive per fruire del beneficio, ossia che l'unità da diporto sia utilizzata a scopi commerciali, circostanza che è data per sussistente dalla CTR sulla base delle conformi affermazioni delle parti e fondata sul fatto che l'imbarcazione è oggetto di un contratto di noleggio, così come previsto dall'art. 2, comma 1, lett. a), del d.lgs. 18 luglio 2005, n. 171 (Codice della Nautica da Diporto - CND), senza che rilevi, né sia oggetto di accertamento (non richiesto dalla norma), la concreta ed effettiva utilizzazione del bene. 4 Con f. est. G.M Nonno 2.2. Appare utile delineare preliminarmente il quadro normativo di riferimento, facendo naturalmente riferimento alla versione delle disposizioni applicabile ratione temporis.

2.2.1. L'art. 14, § 1, lett. c), della direttiva n. 2003/96/CE del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell'elettricità abrogando le direttive n. 92/81/CEE - il cui art. 8, § 1, lett. c), prevedeva una disciplina di identico contenuto - e n. 92/82/CEE, entrambe del 19 ottobre 1992, dispone: «1. In aggiunta alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE, relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un'agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi: a) (...);
b) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburante per la navigazione aerea, ad esclusione dell'aviazione privata da diporto. Ai fini della presente direttiva, per "aviazione privata da diporto" si intende l'uso di un aeromobile da parte del suo proprietario o della persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarlo in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche. (..-) c) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto, e l'elettricità prodotta a bordo delle imbarcazioni.Ai fini della presente direttiva per "imbarcazioni private da diporto" si intende qualsiasi imbarcazione usata dal suo proprietario o dalla persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche».