Cass. pen., sez. III, sentenza 30/03/2022, n. 11598

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da C C, nato a Cesenatico 1'11/04/1979 avverso la sentenza del 03/03/2021 della Corte di appello di Bologna visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere A M A;
letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale V M, che ha concluso chiedendo che il ricorso sia rigettato;
uditi i difensori, avv.ti M G e A G.

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza del 3 marzo 2021, la Corte di appello di Bologna - per quanto qui rileva - ha confermato la sentenza del Tribunale di Ravenna, con la quale l'imputato era stato condannato alla pena di anni tre di reclusione per il reato di cui all'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000, perché, in qualità di amministratore di fatto della Royal Holiday s.r.I., al fine di evadere le imposte dirette (Ires) sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili per euro 260.271,00, avvalendosi di mezzi fraudolenti, in particolare di negozi giuridici simulati, esponeva per l'anno di imposta 2010 elementi passivi fittizi, per una somma pari a quella indicata.

2. Avverso la sentenza l'imputato, tramite i propri difensori, ha proposto ricorso per cassazione, chiedendone l'annullamento.

2.1. Con un primo motivo di censura, si deducono la violazione dell'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000, nonché vizi di motivazione, sul rilievo che giudici di merito non avrebbero valutato adeguatamente gli elementi dai quali la Guardia di Finanza ha dedotto il superamento della duplice soglia di punibilità di euro 30.000,00 dell'imposta evasa e di elementi passivi fittizi pari al 5% di quelli attivi per l'anno 2010. Con riferimento ai contratti aventi ad oggetto l'Hotel AMI, secondo la Corte d'appello, sarebbe anomalo l'innalzamento del prezzo di subaffitto (euro 375.000,00) concordato tra la Village Tourism s.r.l. e la Royal Holiday s.r.l. rispetto a quello di affitto (euro 120.000,00) concordato tra la prima e la Lions s.r.l. Tuttavia, l'anomalia deriverebbe dall'assunto - erroneo - secondo cui il prezzo di vendita del ramo alberghiero (euro 8.000,00) equivarrebbe al prezzo di mercato del cespite, in quanto tale considerato come attendibile canone annuo di affitto. Tale prezzo corrisponderebbe in realtà alla differenza tra le attività dell'azienda ceduta e le passività trasferite alla cessionaria (Lions s.r.I.), che, unitamente al costo di locazione dell'immobile ad uso alberghiero (euro 75.000,00), consentirebbe di giungere alla somma complessiva di euro 83.000,00. Evidente, dunque, sarebbe l'impossibilità di ricondurre alla differenza tra attività e passività dell'azienda il costo del canone di affitto annuale della stessa. Da qui, l'erronea qualificazione, quali fittizi e dunque non deducibili, di alcuni elementi passivi da parte della Royal s.r.l. nel periodo di imposta oggetto di contestazione (anno 2010). In particolare, si tratterebbe della differenza tra l'ammontare del prezzo di subaffitto per l'anno 2010 (euro 238.356,16) e del prezzo di affitto del ramo di azienda unitamente a quello di locazione dell'immobile, sempre per l'anno 2010 (euro 52.756,16), pervenendo così gli operatori della Guardia di Finanza a calcolare euro 185.600,00 di passività fittizie non deducibili. La Corte d'appello, pur a fronte di puntuale ricostruzione avvalorata dal consulente di parte, ha ritenuto che l'accrescimento del prezzo di subaffitto non potesse giustificarsi in ragione dell'accollo delle passività dell'azienda, dal momento che lo stesso era stato concordato soltanto nella prima cessione tra Ami s.r.l. e Lions s.r.l. e non nei successivi contratti di affitto. Prendendo atto di tale circostanza, inoltre, la Corte distrettuale avrebbe contraddittoriamente ritenuto congruo il canone di affitto stipulato tra la Village Tourism s.r.l. e la Lions s.r.l. (euro 120.000,00 di cui soltanto 76.273,97 riferiti all'anno 2010). Applicando lo stesso metodo di calcolo della Guardia di Finanza, le passività fittizie indeducibili per l'anno 2010 si ridurrebbero ad euro 162.082,19 (euro 238.356,16 detratto il canone di affitto per l'anno 2010, pari ad euro 76.273,97). Con riguardo ai contratti aventi ad oggetto l'Hotel K2, la Guardia di Finanza avrebbe errato nel ritenere passività fittizie non deducibili, esposte dalla Royal Holiday s.r.l. per l'anno 2010, parte dei costi (euro 74.671,00) sostenuti per il subaffitto dell'immobile e dell'azienda alberghiera Hotel K2 deducendo dal costo del subaffitto per l'anno 2010 (euro 90.904,11), sostenuto dalla Royal Holiday s.r.I., l'importo del canone annuo di affitto di azienda pattuito tra la Work in Progress s.r.l. e la Libellula s.r.l. (quest'ultima dante causa della Royal Holiday s.r.I.). Tuttavia, la Royal Holiday s.r.l. avrebbe ottenuto dalla Libellula s.r.l. il subaffitto del ramo di azienda comprensivo della locazione dell'immobile (euro 25.000,00), mentre il canone di locazione di quest'ultimo (euro 65.000,00) restava a carico della dante causa. Ne consegue che il canone annuo, comprensivo di affitto di azienda e locazione dell'immobile, dovrebbe presumibilmente ammontare a complessivi euro 90.000,00, riducendosi le passività gravanti sull'esercizio commerciale dell'anno 2010 ad euro 58.438,35. Dunque, la quota non deducibile si ridurrebbe ad euro 32.465,76 (euro 90.904,11 detratto il canone di affitto per l'anno 2010, pari ad euro 58.438,35). Da tali rilievi emergerebbe come la somma non deducibile, in quanto ritenuta fittizia, si ridurrebbe ad euro complessivi 194.547,95, (euro 162.082,19, per la vicenda Hotel AMI + euro 32.465,76, per la vicenda Hotel K2), inferiore al 5% (calcolato in euro 211.731,00) degli elementi attivi indicati nella dichiarazione annuale per il periodo 2010. Il risultato non sarebbe differente neppure assumendo, erroneamente, come canone di affitto dell'azienda il valore corrispondente alla differenza tra le attività e le passività del ramo alberghiero Hotel K2 (euro 6.000,00), come fatto per il ramo Hotel AMI dalla Guardia di Finanza, giungendosi alla somma, comunque inferiore al predetto 5%, di euro 206.889,94. 2.2. Con un secondo motivo di ricorso, si lamentano la violazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000, 10-bis della legge n. 212 del 2000 e 1 del d.lgs. n. 128 del 2015, nonché vizi della motivazione in ordine alla consumazione del reato contestato. La Corte d'appello avrebbe omesso di valutare le puntuali censure della difesa, esplicative delle ragioni che avevano indotto la Royal Holiday s.r.l. ad acquisire la gestione dell'azienda (Hotel AMI), nonché della giustificazione dell'aumento progressivo del canone di affitto, dovuto alla volontà della concedente di recuperare gli investimenti effettuati sul cespite aziendale nel corso della precedente gestione. Anche con riferimento all'azienda Hotel K2 sarebbe stata fornita congrua giustificazione, disattesa parimenti dalla Corte distrettuale, in ordine alla liceità dei trasferimenti intercorsi tra la Group Cavalli Hotels s.r.l. (proprietaria dell'immobile) e la Work in Progress s.r.I., prima, e la Libellula s.r.I., poi (in qualità rispettivamente di cessionaria del ramo di azienda e di locataria dell'immobile). In entrambe le vicende negoziali, sarebbe stata esplicitata l'intenzione di separare la proprietà degli immobili alberghieri dalle imprese commerciali, esposte al relativo rischio, garantendo al contempo alla Royal Holiday s.r.l. una più marcata presenza nel settore turistico. Al contrario, i giudici di merito avrebbero accertato il dolo di evasione, non di mera elusione, in capo al ricorrente, omettendo di considerare l'intervenuta depenalizzazione dell'abuso del diritto e il superamento della dicotomia tra dolo di evasione e di elusione ad opera della giurisprudenza successiva. Non potrebbe dirsi che gli atti pubblici strumentali ai descritti trasferimenti siano simulati, oggettivamente o soggettivamente, avendo avuto puntuale esecuzione. Eventualmente gli stessi sarebbero non opponibili all'amministrazione finanziaria qualora integranti una condotta di abuso del diritto, ma comunque pienamente validi ed efficaci. Dovrebbe, inoltre, considerarsi che le passività asseritamente fittizie esposte dalla società incriminata sarebbero derivate da obbligazioni assunte a favore di altre persone giuridiche, le quali, corrispondentemente, avrebbero dovuto vedere accrescere i propri elementi positivi di reddito. La finalità evasiva si sarebbe dovuta perseguire attraverso una incapienza dei patrimoni delle società danti causa, insuscettibili di aggressioni da parte dell'amministrazione finanziaria. Al contrario, mentre le predette società restano titolari di ampi patrimoni, la Royal Holiday s.r.l. è stata dichiarata fallita. Le operazioni asseritamente fraudolente, dunque, non avrebbero prodotto alcuna indebita utilità fiscale a favore del gruppo di società che le avrebbe poste in essere, secondo i giudici di merito, al fine esclusivo di evadere le imposte.