Cass. civ., SS.UU., sentenza 07/11/2011, n. 23021

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. V P - Primo Presidente f.f. -
Dott. A M - Presidente Sezione -
Dott. S G - Consigliere -
Dott. S A - Consigliere -
Dott. M L - Consigliere -
Dott. I A - Consigliere -
Dott. B E - Consigliere -
Dott. P S - Consigliere -
Dott. T F - rel. Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
Agenzia delle Entrate, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;



- ricorrente -


nei confronti di:
spa Mediosysterri, elettivamente domiciliata in Roma, via Giacomo Puccini, 9, presso lo studio degli avv. P L e G L, che la rappresentano e difendono per procura in atti;

- controricorrente ricorrente incidentale -
per la cassazione della sentenza n. 48/4/2008, depositata il 29/5/2008 dalla Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia Romagna;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza dei 25/10/2011 dal Relatore Cons. F T;

Sentiti gli avv. P e P;

Udita la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dr. G V, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso principale con assorbimento di quello incidentale.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La Corte:
Con atto consegnato l'8/11/2008 all'Ufficiale giudiziario e da questi spedito il successivo 10/11/2008, l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso contro la sentenza in epigrafe indicata, chiedendone la cassazione con ogni conseguenziale statuizione.
La spa Mediosystem ha resistito con controricorso, proponendo a sua volta ricorso incidentale e depositata memoria da entrambe le parti, la controversia è stata decisa all'esito della pubblica udienza del 25/10/2011.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Dalla lettura della sentenza impugnata, del ricorso e del controricorso emerge in fatto che la spa IBM e la spa Medio - system hanno raggiunto un accordo in forza del quale la prima avrebbe proceduto al distacco temporaneo di proprio personale presso la seconda, che a fronte di ciò le avrebbe rimborsato "tutte le spettanze retributive ed accessorie attribuite o maturate a qualsiasi titolo... dai dipendenti, comprensive di tutti i relativi oneri previdenziali, assistenziali ed assicurativi a carico del datore di lavoro". In esecuzione di tale accordo, ai sensi del quale ogni eventuale invenzione o scoperta sarebbe stata di proprietà esclusiva o congiunta delle due società a seconda se sviluppata dai rispettivi dipendenti da soli ovvero in collaborazione fra loro, la spa Mediosystem ha richiesto l'invio di alcune unità di personale e la IBM ha emesso, nell'anno 2001, fattura con addebito d'IVA per complessivi Euro 379.059,00. La Mediosystem ha provveduto al pagamento, portando poi in detrazione l'IVA, ma con avviso di rettifica emesso a seguito di processo verbale di constatazione della G.d.F., l'Ufficio di Perugia dell'Agenzia delle Entrate ne ha negato l'ammissibilità perché.trattandosi di un'operazione che non avrebbe dovuto scontare l'IVA, l'indebito pagamento della stessa da parte della contribuente non l'autorizzava a detrarla ma, tutt'al più, a richederne la restituzione alla IBM che gliel'aveva erroneamente addebitata.
La Mediosystem ha impugnato l'avviso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Perugia, che l'ha annullato perché "tenuto presente il lavoro d'ingegno e le clausole contrattuali", nonché il fatto che "l'importo addebitato non corrisponde(va) al costo sostenuto dal distaccante", la messa a disposizione dei dipendenti di cui si discuteva non poteva essere classificata come un prestito di personale, ma come la prestazione di un servizio soggetto al pagamento dell'IVA.
L'Ufficio si è allora gravato alla Commissione Tributaria Regionale, che con la sentenza in epigrafe indicata ha in primo luogo dato atto che l'impugnazione si fondava sul presupposto che la Mediosystem avrebbe rimborsato alla IBM soltanto i costo da quest'ultima sostenuto a titolo di contribuzione e di retribuzione del personale distaccato.
Dal processo verbale di constatazione, redatto dalla Guardia di Finanza e posto a base dell'accertamento, mancava però la prova di tale presupposto, in quanto difettava qualsiasi elemento idoneo a dimostrare l'ammontare delle spese sostenute dalla IBM, la cui pretesa corrispondenza con l'importo rimborsato dalla Mediosystem sembrava, per di più, smentita dalla documentazione prodotta dalla società ricorrente, dalla quale emergevano dei rimborsi di tipo forfetario.
Tenuto conto di ciò e rilevato, altresì, che la prova di cui sopra non poteva dirsi "raggiunta con la sola produzione del contratto IBM - Mediosystem del 1.8.1998", che in considerazione di quanto ivi riferito circa i "corrispettivi" e delle altre previsioni contrattuali, prima fra tutte quella concernente i "diritti sui materiali e sulle invenzioni", non era sufficiente a dimostrare che la distaccante avrebbe ricevuto soltanto il rimborso dei puri costi, la Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello, compensando per intero le spese di lite fra le parti.
Per la cassazione della suindicata sentenza, l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso, deducendo con il primo motivo la violazione e falsa applicazione dell'art. 8, comma 35, della legge 11/3/1988, n.67 in quanto, nel caso di specie, le parti avevano convenuto di
rapportare il rimborso della MedioSystem ai costi della IBM e tale previsione avrebbe dovuto essere ritenuta di per sè sola sufficiente a far scattare l'irrilevanza pure nell'eventualità che il calcolo materiale fosse poi stato fatto sulla base di un valore medio forfetario anziché in misura esattamente pari all'importo concretamente maturato a debito della distaccante. Con il secondo motivo la ricorrente ha invece dedotto la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362, 1363, 1366 e 1368 c.c., nonché della L. n. 67 del 1988, art. 8, comma 35, perché nell'affermare sostanzialmente che il contratto stipulato aveva mirato anche al raggiungimento di ulteriori scopi rispetto a quello di consentire alla Mediosystem l'utilizzazione dei dipendenti IBM, la Commissione Regionale aveva finito col violare le regole d'interpretazione del contratto, attribuendo al medesimo un contenuto diverso da quello desumibile dagli atti di causa che, ove correttamente valutati, dimostravano chiaramente che si era, tutt'al contrario, trattato di un semplice prestito di personale, al cospetto del quale non era stato richiesto alla Mediosystem nulla di più del mero rimborso delle spese gravanti sulla IBM.
Con il terzo motivo l'Agenzia delle Entrate ha poi dedotto la insufficienza della motivazione su fatto controverso e decisivo per il giudizio, in quanto per giustificare il suo convincimento in ordine all'estensione dell'accordo oltre i confini del puro prestito di personale, la Commissione Regionale si era limitata ad accennare ad una pattuizione relativa ai diritti sui materiali e sulle invenzioni, di cui non aveva però chiarito ne' il significato ne' "la portata in relazione alle altre clausole contrattuali". Con il quarto motivo la ricorrente ha infine nuovamente dedotto la insufficienza della motivazione su fatto decisivo della controversia, in quanto la Commissione Regionale aveva addebitato all'Ufficio di non aver dimostrato l'esatta corrispondenza del rimborso alle spese, senza rendersi conto che sarebbe toccato, semmai, alla Mediosystem l'onere di provare il contrario e che, in ogni caso, sia il tenore letterale del contratto che le stesse fatture emesse dalla IBM evidenziavano chiaramente che la distaccataria non aveva riconosciuto nè pagato nulla di più del mero costo dei dipendenti utilizzati. La spa Mediosystem ha depositato controricorso con il quale ha eccepito la infondatezza delle avverse doglianze, sostenendo che alcune di esse risultavano, ancor prima, inammissibili perché prive di censura su punti centrali della controversia, oltre che basate su quesiti multipli o inconferenti e, comunque, diretti a riproporre questioni di fatto già decise nella fase di merito.
Per tali motivi ha concluso per il rigetto dell'impugnazione di controparte riproponendo, in via condizionata, i motivi dello appello incidentale concernenti la nullità della rettifica e della irrogazione delle sanzioni, che la Commissione Regionale non aveva esaminato in quanto assorbiti dal rigetto del gravame principale dell'Ufficio.
Così riassunte le rispettive argomentazioni delle parti e riconosciuta innanzitutto l'ammissibilità del ricorso principale perché non preordinato ad un riesame del merito, bensì al controllo della esattezza e della congruità del ragionamento seguito dai giudici a quo, di cui ha criticato la decisione con argomenti e quesiti adeguati ai motivi d'impugnazione, osserva il Collegio che come risulta dalla normativa comunitaria e nazionale (art. 9 della Direttiva 17/5/1977, n. 77/ 388 CEE, art. 56 della Direttiva 28/11/2006, n. 2006/ 112/CE ed D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 7 septies, comma 1, in cui è stato trasferito, per effetto del D.Lgs.11 febbraio 2010, n. 18, il riferimento prima contenuto nell'art. 7,
comma 4, lett. d), il distacco (o messa a disposizione o prestito) di personale costituisce una prestazione di servizi astrattamente destinata, come tale, ad essere assoggettata all'IVA. Malgrado ciò, è stato fin da subito sostenuto che tale regola generale non avrebbe potuto trovare applicazione nel caso in cui il distaccatario si fosse limitato a rimborsare al distaccante il solo costo dei dipendenti. La tesi è stata condivisa anche dal Ministero delle Finanze, che partendo dal presupposto secondo il quale le prestazioni di servizio assumevano rilevanza, ai fini del pagamento del tributo, soltanto se ne fosse derivato un vantaggio economico, ha con una serie di circolari confermato l'inapplicabilità dell'IVA nell'ipotesi in cui il beneficiario del prestito avesse restituito al concedente una somma esattamente uguale alle retribuzioni ed agli altri oneri previdenziali e contrattuali (v., al riguardo, le risoluzioni 5/7/1973, n. 502712/ 30/1/1974, n. 500091/ 6/2/1974, n. 505366;

19/2/1974, n. 500160,1 19/1/1976, n. 500013,' 20/3/1981, n. 411847 e 3/12/1981, n. 333652).
Dopo vari anni di ripetute conferme e di pacifica attuazione del predetto principio, il Ministero delle Finanze ha però mutato indirizzo, affermando con la risoluzione 31/10/1986, n. 363853 che tutte le somme versate dal distaccatario al distaccante dovevano essere assoggettate all'IVA indipendentemente dal loro ammontare e, cioè, non solo se superiori o inferiori, ma anche se corrispondenti all'ammontare complessivo del costo del personale. A questo punto è, tuttavia, intervenuto il Legislatore, che con la L. 11 marzo 1988, n. 67, art. 8, comma 35, ha stabilito che "non sono da intendere rilevanti agli effetti dell'IVA i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo". La dottrina ha valutato attentamente la nuova disposizione, attribuendole natura eccezionale in quanto faceva derivare l'irrilevanza della prestazione da una circostanza che, di regola, non poteva spiegare alcun rilievo al riguardo e, cioè, dallo ammontare della somma dovuta dal distaccatario, che ove perfettamente uguale al costo del personale, avrebbe comportato l'ininfluenza dell'operazione agli effetti dell'IVA. Proprio perché norma speciale, ha proseguito inoltre la dottrina, la L. n. 67 del 1988, art. 8, comma 35, era destinato ad essere applicato soltanto al caso
in esso previsto senza nessuna possibilità di essere elevato a strumento d'interpretazione generale anche perché, diversamente opinando, avrebbe dovuto escludersi la susistenza del presupposto impositivo in qualunque altra ipotesi in cui il committente o il cessionario si fosse limitato a rimborsare alla controparte i soli costi da questa sopportati per la prestazione del servizio o la produzione del bene.
Anche l'Amministrazione finanziaria è pervenuta alla medesima conclusione, sottolineando che per restare fuori dal campo di applicazione dell'IVA occorreva la duplice condizione che a) si trattasse di un vero e proprio distacco di personale, ovverosia di un accordo in forza del quale un soggetto, al fine di soddisfare un proprio specifico interesse, metteva a disposizione di un altro delle persone a lui legate da un rapporto di lavoro subordinato e che b) il distaccatario riversasse al distaccante una somma esattamente pari al costo retributivo e previdenziale dei dipendenti utilizzati, dato che il riconoscimento di un corrispettivo maggiore o minore avrebbe comportato l'inapplicabilità dell'agevolazione, con conseguentemente sottoposizione ad IVA dell'intero importo pattuito (risoluzione 5/6/1995, n. 152/E;
2/8/2002, n. 262/E e 5/11/2002, n. 346/E). La Corte di cassazione ha dapprima condiviso tale impostazione, stabilendo con sentenza n. 1788 del 1996 che indipendentemente dalla natura interpretativa o innovativa della L. n. 67 del 1988, art. 8, comma 35, restava comunque il fatto che il distacco o prestito di
personale non costituiva operazione imponibile fintanto che l'impresa beneficiarla si fosse limitata a rifondere le sole retribuzioni nonché gli oneri fiscali e previdenziali e le altre spese sostenute per i dipendenti.
La Commissione Tributaria Centrale ha proseguito sulla medesima linea, aggiungendo altresì che "per escludere dall'assoggettamento ad IVA ì e somme percepite per prestiti o distacchi di personale, occorreva l'esatta corrispondenza di esse a quanto pagato dal distaccante" (v, in tal senso, Sez. 11^, n. 3523 del 10/5/2001, pronunciata in una fattispecie in cui il rimborso era stato commisurato al costo medio dei dipendenti e non a quello in concreto gravante sul concedente).
Le Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali si sono dal canto loro adeguate al principio che sembrava, oramai, consolidato quando, pronunciando sempre in controversie riguardanti la pretesa della Mediosystem di detrarre l'IVA pagata negli anni 1997/2000 sulle somme rimborsate alla IBM per l'utilizzazione del suo personale, C. Cass.nn. 19129, 19130, 19131 e 19132 del 2010 hanno deciso in difformità,
stabilendo che la pattuizione di un corrispettivo inferiore o superiore al costo globale dei dipendenti risultava, in definitiva, irrilevante dato che nei limiti di esso il distaccante non effettuava nessuna prestazione, per cui se fosse stato pattuito un rimborso pari od inferiore, il distaccatario non avrebbe dovuto pagarci l'IVA, mentre se fosse stata concordata una somma superiore sarebbe stato tenuto a farlo soltanto sulla parte eccedente il costo del personale distaccato. Tenuto conto di quanto sopra e considerato che il giudice a quo si era accontentato di accertare la mancanza di esatta corrispondenza fra le spese sopportate dalla IBM e l'ammontare riversato dalla Mediosystem, cui aveva per ciò solo riconosciuto il diritto di portare in detrazione tutta UVA su di esso conteggiata, le suddette sentenze hanno cassato le pronunce impugnate, rinviando le cause alla Commissione Regionale affinché le decidesse nel senso dell'applicabilità (e della successiva detraibilità) dell'IVA soltanto su quella parte del rimborso che avesse per avventura superato il costo effettivo del personale.
Ciò posto, rileva in primo luogo il Collegio che nelle controversie decise da C. Cass nn. 19129/19132 del 2010 non risulta essersi ancora formato nessun giudicato capace di fare stato nella presente causa che può, pertanto, essere decisa senza vincoli o preclusioni. A questo proposito, occorre ulteriormente premettere che l'art. 30 della c.d legge Biagi e, cioè, del D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, si è limitato a definire e disciplinare gli aspetti civilistici del distacco di personale, senza occuparsi di quelli tributari che, pertanto, continuano ad essere regolati dalla L. n. 67 del 1988, art.8, comma 35. Quest'ultimo ha effettivamente introdotto una eccezione
al regime normale, prevedendo che il distacco di personale che, come si è detto, integrerebbe in astratto una prestazione di servizi soggetta all'IVA non può, in concreto, più essere considerato tale nel caso in cui il beneficiario rimborsi al concedente il solo costo del personale utilizzato. Tale rimborso deve essere, però, esattamente uguale alle retribuzioni ed agli altri oneri perché ciò che occorre ai fini della irrilevanza è, come riconosciuto dalla dottrina e dall'Amministrazione finanziaria, che si tratti di una operazione sostanzialmente neutra, ovverosia di una vicenda che non comporti un guadagno per il distaccante, ma nemmeno un risparmio per il distaccatario, visto che, in caso contrario, non vi sarebbe ragione di riservarle un trattamento diverso dal normale. Non varrebbe al riguardo replicare che il testo legislativo non menziona minimamente la necessità della predetta corrispondenza e che la richiesta della stessa si tradurrebbe, pertanto, in una inaccettabile forzatura del dato normativo, cui verrebbe attribuita una portata diversa da quella fatta palese dalle parole usate. L'obiezione non potrebbe, infatti, essere condivisa in quanto la L. n. 67 del 1988, art. 8, comma 35, è stato emanato per fare chiarezza
in un momento in cui l'unico punto su cui si discuteva non era davvero quello delle sorti dei distacchi a fronte dei quali fossero stati previsti dei rimborsi superiori od inferiori ai costi (che, per convincimento comune, avrebbero dovuto scontare l'IVA sull'intero importo), ma proprio e soltanto quello sul quale aveva voluto innovare il Fisco con la circolare del 1986 e, cioè, quello concernente l'applicabilità o meno dell'imposta nella ipotesi di rimborsi esattamente uguali alle retribuzioni ed agli altri oneri previdenziali e contrattuali.
Ed è solo su questo punto che ha voluto incidere il Legislatore, dettando una disposizione la cui lettura non può prescindere dal contesto in cui si è inserita e dalle finalità cui ha mirato, che non erano certamente quelle d'introdurre un sistema più "liberale" di quello invalso prima del 1986, ma di avallare quest'ultimo a scapito della diversa e più restrittiva interpretazione fornita dalla risoluzione n. 363853/1986. Va pertanto confermato, come principio di diritto, che la L. n. 67 del 1988, art. 8, comma 35, deve essere inteso nel senso che il distacco di personale è irrilevante ai fini dell'IVA soltanto se la controprestazione del distaccatario consista nel rimborso di una somma esattamente pari alle retribuzioni ed agli altri oneri previdenziali e contrattuali gravanti sul distaccante.
La differente conclusione raggiunta dalle sentenze nn. 19129/1932 del 2010 non pare, infatti, convincente ne' per quanto riguarda la non assoggettabilità ad IVA dei rimborsi inferiori ai costi (in quanto finisce, essa sì, con l'assegnare alla norma un significato ed uno scopo diversi da quelli voluti dal Legislatore), ne' per quanto concerne il trattamento dei rimborsi superiori, rispetto ai quali l'imposta dovrebbe essere applicata soltanto sulla quota eccedente i costi.
Tale ultima affermazione appare, anzi, ancora meno condivisibile della prima perché oltre a porsi in contrasto con le intenzioni del Legislatore, giunge addirittura a scomporre artificiosamente la controprestazione del distaccatario, attribuendole due diverse funzioni e nature malgrado l'indubbia unitarietà economica e funzionale del servizio. Certamente, nulla avrebbe impedito al Legislatore del 1988 d'introdurre una sorta di franchigia, prevedendo in ogni caso l'inapplicabilità dell'imposta per le somme corrispondenti ai costi.
Simile possibilità non è stata però presa in considerazione dal Legislatore, il quale non ha sancito l'incondizionata ininfluenza dei rimborsi, ma soltanto quella (eventuale) dei distacchi, dimostrando in tal modo chiaramente che nell'ipotesi di specie non è questione di base imponibile, ma di rilevanza o meno dell'operazione che, ove sussistente, comporta, secondo le regole, l'imponibilità dell'(intero) importo versato dal distaccatario.
A conferma di quanto sopra non pare inutile rammentare che con la L.24 giugno 1997, n. 196 è stata introdotta la possibilità di
stipulare contratti di fornitura di lavoro temporaneo. Con il D.Lgs. 5 dicembre 1997, n. 446, è stata poi istituita l'IRAP, precisandosi all'art. il, comma 2 (successivamente modificato dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 5, e, quindi, abrogato dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1 comma 50) che "gli importi spettanti a
titolo di recupero di oneri di personale distaccato presso terzi non concorrono alla formazione della base imponibile. Nei confronti del soggetto che impiega il personale distaccato, tali importi si considerano costi relativi al personale non ammessi in deduzione ovvero concorrenti alla formazione della base imponibile ai sensi dell'art. 10, comma 1 e dell'art. 10 bis". Con circolare 4/6/1988, n. 141/E, il Ministero delle Finanze ha spiegato che la disposizione in questione aveva in definitiva mirato a sterilizzare l'operazione, aggiungendo che stante l'analogia delle fattispecie, il meccanismo da essa previsto doveva ritenersi applicabile anche all'impiego di personale sulla base di contratti di lavoro interinale. In un contesto del genere, in cui, come rilevato in dottrina, poteva legittimamente sostenersi che al lavoro interinale fosse applicabile pure la disciplina stabilita dalla L. n. 67 del 1988, art. 8, comma 35, è però stata prontamente emanata la L. 13 maggio 1999, n. 133,
che con l'art. 7 ha inserito nella L. n. 196 del 1997, l'art. 26 bis (non abrogato dal D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, art. 85), che lungi dal confermare la predetta estensione ha, tutt'al contrario, dettato una disciplina specifica, stabilendo che "i rimborsi degli oneri retributivi e previdenziali che il soggetto utilizzatore di prestatori di lavoro temporaneo è tenuto a corrispondere ai sensi dell'art. 1, comma 5, lett. f), all'impresa fornitrice degli stessi...devono intendersi non compresi nella base imponibile dell'IVA di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 13". Con tale disposizione il Legislatore ha da un lato smentito l'ipotesi della identità fra il trattamento IVA dei distacchi di personale e quello dei contratti di somministrazione di lavoro e, dall'altro, chiarito che la diversa regola per questi valevole non era più fondata sulla possibile irrilevanza dell'operazione, ma sulla esenzione sempre e comunque dei rimborsi che, pertanto, non dovevano scontare l'imposta nemmeno nel caso in cui il corrispettivo globale avesse superato l'ammontare dei costi dei lavoratori. In considerazione della sua genesi e della sua idoneità a dimostrare che quando i Legislatore ha voluto escludere in ogni caso la imponibilità dei rimborsi lo ha fatto espressamente, tale diversa regola può essere dunque apprezzata come un'indiretta, ma inequivoca conferma della impossibilità di leggere allo stesso modo la L. n. 67 del 1988, art.8, comma 35, che proprio per la sua differente formulazione impone
invece di distinguere le due fattispecie, applicando al distacco di personale una differente disciplina che per le ragioni sopra esposte, non può essere altra se non quella indicata in questa sede. Ciò posto e tornando adesso al caso di specie, rimane unicamente da aggiungere che sia pure in forma succinta, la Commissione Regionale ha comunque spiegato i motivi del rigetto dell'appello, chiarendo che il medesimo non poteva essere accolto perché dall'esame della documentazione in atti e delle clausole contrattuali, emergevano elementi capaci di escludere che le obbligazioni a carico della Mediosystem consistessero unicamente nel rimborso di una somma esattamente pari al costo del personale IBM. Trattandosi di valutazione in fatto immune da vizi logici e giuridici e, perciò, non sindacabile in questa sede, il ricorso dell'Agenzia delle Entrate dev'essere pertanto rigettato con conseguente assorbimento di quello incidentale condizionato della contribuente.
Il contrasto di giurisprudenza verificatosi sulla questione di fondo giustifica l'integrale compensazione delle spese di lite fra le parti.