Cass. civ., SS.UU., sentenza 16/01/2023, n. 01125

liere - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso26206-2014 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliatosiin ROMA,

VIA DEI PORTOGHESI

12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO;
-ricorrente - Ric. 2014 n. 26206 sez. SU -ud. 22-11-2022 - 2 -

contro

M PI S.P.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliatosi in ROMA,

VIALE PARIOLI

43, presso lo studio dell'avvocato FRANCESCO D'AYALA VALVA, che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato F M;
-controricorrente - avverso la sentenza n. 492/1/2014 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del VENETO-MESTRE, depositata il 18/03/2014. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22/11/2022 dal Consigliere ANGELINA-MARIA PERRINO;
lette le conclusioni scritte del Sostituto Procuratore Generale P F, il quale chiede che la Corte di cassazione, a Sezioni unite, accolga il ricorso.

Fatti di causa

L’Agenzia delle entrate riprese a tassazione nei confronti della s.p.a. M P materia imponibile perl’anno 2006 ai fini ires, irape iva, in esito a un’attività d’indagine, dalla quale erano emerse operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti compiute dalla società, in relazione alle quali essa aveva indebitamente detratto l’iva e dedotto i costi relativi. La contribuente impugnò l’avviso di accertamento che ne era scaturito, poi parzialmente annullato in autotutela nel corso del giudizio d’appello con limitazione della pretesa per iva, senza ottenere successo in primo grado;
di contro, la Commissione tributaria regionale del Veneto accolse l’appello e questa Corte, con ordinanza n. 22885/20, ha rigettato il ricorso dell’Agenzia. Nel corso del procedimento di emissione dell’avviso di accertamento in questione, peraltro, la società aveva ottenuto per gli anni d’imposta 2007 e 2008 rimborsi iva, in relazione ai quali aveva Ric. 2014 n. 26206 sez. SU -ud. 22-11-2022 - 3 - prestato polizze fideiussorie a norma dell’art. 38-bis del d.P.R. n. 633/72;
sicché l’Agenzia, una volta notificato l’avviso di accertamento di cui si è detto, ne aveva dato comunicazioni, distinte per ogni rimborso, alle compagnie assicuratrici, come prevedevano le clausole contenute nelle polizze. La società impugnò le comunicazioni, e contestualmente rappresentò all’Agenzia di voler attivare una polizza in caso di revoca delle note, ricevendone un diniego, che parimenti impugnò. La Commissione tributaria provinciale di Rovigo, quanto al primo giudizio, ossia a quello concernente le comunicazioni dell’Agenzia alle compagnie assicuratrici, ha escluso la legittimazione della società, perché era già intervenuta la sentenza di primo grado che aveva rigettato il ricorso contro l’avviso di accertamento sopra indicato, e, quanto al secondo, cioè a quello riguardante il diniego dell’Agenzia di revoca delle comunicazioni, ha dichiarato il proprio difetto di giurisdizione;
ha inoltre confermato lo sgravio della somma corrispondente al 50% dell’iva già riscossa dall’Agenzia con l’escussione delle polizze, in relazione all’ulteriore giudizio, riunito agli altri due, concernente l’impugnazione della cartella di pagamento derivante dall’iscrizione a ruolo a titolo provvisorio, ex art. 68 del d.lgs. n. 546/92, delle somme oggetto dell’avviso di accertamento del quale si è riferito. La Commissione tributaria regionale del Veneto ha riconosciuto legittimazione e interesse all’impugnazione delle note, perché al momento della proposizione del ricorso non era ancora intervenuta la sentenza della Commissione tributaria provinciale che aveva respinto il ricorso contro l’avviso di accertamento, successivamente comunque annullato dalla Commissione tributaria regionale del Veneto;
ma ha affermato la sussistenza della giurisdizione tributaria in ordine alle controversie concernenti l’escussione delle polizze, perché, ha argomentato, se le polizze riguardano l’iva, l’iva ne diviene l’oggetto. Ric. 2014 n. 26206 sez. SU -ud. 22-11-2022 - 4 - Nel merito ha accolto gli appelli in base alla considerazione che comunicazioni e diniego riguardano polizze fideiussorie concernenti rimborsi dell’iva relativa a un anno diverso da quello al quale si riferiva l’avviso di accertamento poi annullato. Contro questa sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che ha affidatoa tre motivi, cui la società ha replicatocon controricorso, che ha illustrato con memoria. La sezione tributaria di questa Corte, rilevato che col primo motivo del ricorso è stata proposta una questione di giurisdizione concernente una fattispecie, quella della lite tra contribuente garantito e agenzia fiscale relativa ad atti a lateredell’escussione delle garanzie prestate dalle compagnie di assicurazione, sulla quale non è rinvenibile alcun precedente specifico delle sezioni unite, ha rimesso la questione a queste sezioni unite in base alla seconda parte del comma 1 dell’art.374 c.p.c. In prossimità dell’udienza la Procura generale ha ribadito e argomentato per iscritto lapropria richiesta di rimettere la causa alla cognizione del giudice ordinario e le parti hanno depositato memorie. Ragioni della decisione 1.- Col primo motivo di ricorso l’Agenzia denuncia il difetto di giurisdizione del giudice tributario e la violazione dell’art. 2 del d. lgs. n. 546/1992, là dove la Commissione tributaria regionale, che nel frattempo ha assunto la denominazione di Corte di giustizia tributaria di secondo grado, ha ritenuto sussistente la giurisdizione tributaria in ordine all’impugnazione dei provvedimenti descritti in narrativa, relativi all’escussione delle polizze. Il motivo, che, contrariamente a quanto eccepito in controricorso, non è carente di autosufficienza, in quanto è adeguatamente ed esaurientemente articolato,è fondato. 1.1.-Sono difatti erronee le affermazioni, poste a sostegno della sussistenza della giurisdizione tributaria, in base alle quali, da un lato, Ric. 2014 n. 26206 sez. SU -ud. 22-11-2022 - 5 - la facoltà di escutere la garanzia prestata dal contribuente è espressione del potere impositivo spettante all’Agenzia e, dall’altro, se la fideiussione riguarda l’iva dovuta, anch’essa finisce con l’avere l’iva per oggetto. 2.-Queste sezioni unite hanno difatti già stabilito che la polizza fideiussoria non mira a garantire l’adempimento dell’obbligazione principale, bensì a indennizzare il creditore insoddisfatto mediante il tempestivo versamento di una somma di denaro predeterminata, sostitutiva della mancata o inesatta prestazione del debitore: la prestazione che ne è oggetto è quindi qualitativamente altrarispetto a quella oggetto dell’obbligazione principale. Di qui l’autonomia della garanzia, che risponde a funzione indennitaria e non satisfattoria, perché è volta al trasferimento da un soggetto a un altro del rischio economico derivante dalla mancata esecuzione di una prestazione contrattuale oppure dall’insussistenza dei presupposti per ottenere il rimborso dell’iva (Cass., sez. un., n. 3947/10;
sez. un., nn. 18520, 18521 e 18522/19). 2.1.-Si era già coerentemente sottolineato, d’altronde, proprio in relazione alla polizza fideiussoria prevista dall’art. 38-bisdel d.P.R. n.633/72, che la ratio di essa non sta nella sostituzione e garanzia del versamento dell’imposta, bensì nel rimettere le parti nella posizione anteriore al rimborso (Cass., sez. un., n. 3519/94;
sez. un., n. 8592/96;
sez. un., n. 10188/98). 3.-V’è quindi autonomia di titoli e di conseguenti rapporti, che non riescono a configurare un’operazione unitaria e inscindibile, in quanto danno vita a prestazioni diverse, non sempre equivalenti e non necessariamente corrispondenti. 3.1.-La polizza fideiussoria prevista dall'art. 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972è dunque fonte di un rapporto autonomo rispetto a quello principale (Cass. n. 1285/20, che ha affermato la giurisdizione ordinaria in relazione all'impugnazione dell'iscrizione di ipoteca sui beni Ric. 2014 n. 26206 sez. SU -ud. 22-11-2022 - 6 - del contribuente, operata dall'istituto o impresa di assicurazione a seguito dell'escussione della polizza, o, comunque, degli atti della fase concomitante e successiva alla sua escussione). Ne deriva l’infondatezza dell’eccezione di carenza d’interesse a ricorrere, che la contribuente ha proposto in memoria allegando l’annullamento degli avvisi di accertamento per gli anni 2005, 2006, 2007 e 2008 intervenuto nelle more del giudizio. 4.-Contrariamente a quanto affermato dal giudice d’appello, in definitiva, per un verso, gli atti dei quali si discute non sono espressione di potere impositivo, perché la polizza fideiussoria ha la funzione di porre le parti nella posizione anteriore al rimborso e non quella di sostituire e garantire il versamento d'imposta (Cass. n. 5508/20). 4.1.- Per altro verso, il rapporto autonomo di garanzia, che, peraltro, morfologicamente si caratterizza perché, a differenza della fideiussione, non sorge tra garante e creditore, ma tra garante e debitore, ha oggetto diverso da quello del debitoprincipale. 5.-E quest’oggetto, estraneo al rapporto d’imposta, rientra nella competenza giurisdizionale del giudice ordinario, il quale valuterà la rilevanza delle decisioni dei giudici tributari delle quali le parti rispettivamente danno conto nelle memorie depositate. 5.1.-il motivo va quindi accolto. Il che comporta l’assorbimento dei motivi restanti, concernenti, rispettivamente, laviolazione dell’art. 1372 c.c. e degli artt. 81, 100 e 101 c.p.c., là dove il giudice d’appello non ha dichiarato l’inammissibilità del ricorso per difetto di legittimazione attiva della contribuente, per violazione del principio del contraddittorio e per carenza d’interesse ad agire (secondo motivo), nonché la violazione o falsa applicazione dell’art. 38-bis del d.P.R. n. 633/72, nella parte in cui il giudice d’appello ha posto in correlazione le somme rimborsate con quelleoggetto dell’avviso di accertamento, ritenendo che debbano afferire tutte al medesimno periodo d’imposta (terzo motivo). Ric. 2014 n. 26206 sez. SU -ud. 22-11-2022 - 7 - La sentenza impugnata è cassata, e le parti sono rimesse dinanzi al giudice ordinario, che provvederà anche a liquidare le spese.