Corte di Giustizia di primo grado Genova, sez. III, sentenza 16/03/2023, n. 140

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Si tratta di ricorso proposto dai contribuenti A B, M B e I D contro l'avviso di rettifica e liquidazione dichiarazione di successione n. 2018-9990-1482- avviso n. A001, emesso dall'Agenzia delle Entrate di Genova con cui l'A.F. provvede alla liquidazione della maggiore imposta di successione, oltre sanzioni e interessi Il fatto in sostanza è questo: narrano le ricorrente che a seguito del decesso di F B, rispettivamente padre e marito delle stesse avvenuto in data 12.10.2017, le medesime avevano formato dichiarazione di successione (numero 1482 del 9.10.18) su cui l'Agenzia delle Entrate di Genova aveva provveduto a liquidare le relative imposte che erano state prontamente assolte dalle ricorrenti.

Successivamente tuttavia, con l' atto qui impugnato, l'Agenzia delle Entrate, applicando l'istituto del coacervo, richiedeva di sommare il valore dell'asse ereditario al valore delle donazioni fatte in vita dal defunto e ciò al fine di determinare la misura di franchigia invocabile dalle parti nella dichiarazione di successione.

Così ha ricompreso, a tale specifico fine:

1) atto di donazione del 27.11.2014 con cui il decuis donava alle figlie A B e M B la nuda proprietà di immobili siti in Genova riservando a sé e alla propria moglie I D l'usufrutto:

2) atto di donazione del 11.12.2014 con cui il decuis donava alla figlia A B la nuda proprietà della quota di partecipazione ad una società.

Nel fare ciò avrebbe errato, con riguardo agli immobili, perché di essi, con la morte del dante causa le eredi non acquisivano la piena proprietà, essendo tuttora in corso usufrutto a favore della propria madre I D: e con riguardo alla partecipazione societaria perché per essa sarebbe operante la speciale causa di esenzione ex art. 3 comma 4ter d.lvo 346/1990 per prosecuzione dell'attività.

E ancor prima avrebbe errato nel considerare ancora applicabile l'istituto del coacervo all'imposta di successione determinando per ciò solo il superamento della franchigia attribuita ex lege ai soggetti ricorrenti.

Avrebbe poi ulteriormente errato applicando le sanzioni, non essendovi alcun comportamento colpevole da addebitare alle ricorrenti.

Le ricorrenti concludevano per l'annullamento dell'atto impugnato con vittoria delle spese.

Si costituiva in data 12.5.2022 l'Agenzia delle Entrate di Genova la quale, nel richiamare il contenuto della Circolare n. 3 del 22.1.2008, insisteva per la vigenza dell'istituto del coacervo in assenza di espressa abrogazione normativa e per la sua applicabilità nel caso di specie ribadendo la legittimità del proprio operato anche con riguardo alla valutazione degli immobili di cui è causa e alla loro imputabilità quale piena proprietà alle eredi figlie del decuius.

In data 30.12.2022 parte ricorrente depositava memoria illustrativa con cui replicava alle affermazioni di parte avversa insistendo nell'accoglimento del ricorso con il favore delle spese.

L'udienza fissata per la trattazione del merito, alla data del 13 marzo 2023, si svolgeva con la presenza del ricorrente e di Agenzia per le Entrate Genova i quali insistevano nelle rispettive conclusioni.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso merita accoglimento.

Occorre preliminarmente ripercorre gli istituti in esame.

L'imposta sulle successioni e donazioni originariamente introdotta dal D.vo 346/1990 e determinata sulla base di aliquote progressive -sì chè all'aumentare del valore, aumentavano le aliquote di imposta applicabili, letteralmente "l'imposta e' commisurata per scaglioni di valore imponibile con le aliquote crescenti"-, è stata successivamente abrogata con decorrenza dal 25.10.2001 dalla legge 383/2001 e successivamente reintrodotta dal D.L. n. 262/2006 che, all'art. 2, co. 47, istituiva la c.d. franchigia, cioè definiva la non debenza dell'imposta alla ricorrenza di determinati presupposti.

Il Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni definiva anche, all'art. 8, comma 4, del d.lgs. n. 346/1990, il c.d. coacervo, prevedendo che "il valore globale netto dell'asse ereditario e' maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell' art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari". La norma aveva lo scopo dichiarato di evitare che attraverso donazioni successive e trasferimenti mortis causa il contribuente beneficiasse per ogni singolo trasferimento di un'aliquota più bassa di quella applicabile che sarebbe stata attribuibile ove i trasferimenti fossero stati cumulati.

Il sistema delle aliquote progressive fu poi soppresso dalla legge 342/2000 la quale all'art. 69 andava a modificare il T.U. in materia di successioni e donazioni prevedendo aliquote differenziate in relazione non al valore dell'asse ereditario ma alla qualità del ricevente: più bassa, nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta;
aliquote superiori nei confronti degli altri soggetti.

Ebbene: in questo quadro normativo, correttamente il ricorrente assume che successivamente alla soppressione del sistema delle aliquote progressive, è stata implicitamente abrogata, la norma che prevedeva il cumulo delle donazioni e dei trasferimenti mortis causa, non avendo più essa ragione di esistere in un ordinamento che è passato ad un sistema di aliquote fisse, diversamente determinate in ragione della qualità del soggetto ricevente e non del valore dell'asse ereditario.

L'A.F. da parte sua ritiene (cfr. Circ. n.3/E del 2008) che l'istituto del coacervo conservi una sua validità ai fini della determinazione della franchigia residua e precisamente ai fini del calcolo delle franchigie di esenzione applicabili all'imposta di successione.

La questione è stata oggetto di dibattito dottrinale e di interpretazione -anche contrastanti- da parte della Amministrazione finanziaria (che ha ritenuto che l'istituto del coacervo dovesse comunque applicarsi limitatamente al calcolo della franchigia residua C.M. n. 207/E del 2000) e da parte della giurisprudenza sia di merito che di legittimità.

Tuttavia, nell'ultimo periodo, la giurisprudenza di legittimità si è attestata nel ritenere (cfr. ordinanze Cassazione n. 22738/20 e n. 10255/20), che la normativa del coacervo sarebbe stata abrogata implicitamente dalla legge 342/2000 che ha sostituito il sistema di aliquote progressive con quello attualmente in vigore di aliquote fisse.

E ancora successivamente nel ritenerla non operante anche a diversi fini: cfr. ordinanza del 16/02/2021 n. 3989 - Corte di Cassazione secondo cui " omissis….questa Corte si e' gia' pronunciata nel senso di ritenere che "In tema d'imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell'aliquota progressiva in forza della L. n. 342 del 2000, articolo 69, deve ritenersi implicitamente abrogato il Decreto Legislativo n. 346 del 1990, articolo 8, comma 4, che prevedeva il cumulo del "donatum" con il "relictum" al solo fine di determinare l'aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilita' con il regime impositivo caratterizzato dall'aliquota fissa sul valore non dell'asse, ma della quota di eredita' o del legato." (Vedi Cass. n. 24940 e n. 26050 del 2016;
n. 12779 del 2018;
n. 758 del 2019) .omissis Ne' puo' ritenersi che il coacervo sia ritornato vigente al residuale fine di individuare la base imponibile al netto della franchigia esente da imposta, dal momento che la L. n. 286 del 2006 ha rimodulato il regime di franchigia sull'imposta di successione e sulle donazioni (articolo 2, comma 49), anche mediante abrogazione (comma 50 cit.) del Decreto Legislativo n. 346 del 1990, articolo 7, comma 2 quater, come introdotto dal L. n. 342 del 2000, articolo 69, che precludeva la fruizione della franchigia sulla prima imposta qualora gia' fatta valere, e fino alla concorrenza del valore di fruizione, sulla seconda.

E ancora, nell'anno 2021 (cfr.Sez.