Corte di Giustizia di secondo grado Emilia Romagna, sez. XII, sentenza 12/06/2023, n. 670

Con l'atto n. THHCR20186G00XXX notificato alla C.E. in data 21/11/2018, l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Modena (di seguito l'Ufficio) provvedeva a recuperava il credito d'imposta per ricerca e sviluppo ex articolo 1, commi 280-283 della legge 296/2006, indebitamente utilizzato nel 2011 dalla C. assumendo che detto credito, pari a complessivi Euro 15.514,74, sia da ritenersi inesistente perché non indicato nel quadro RU del Modello UNICO SC 2012.

Secondo l'Ufficio i dati relativi al credito ricerca e sviluppo, pur maturati nel 2008 andavano inseriti nella dichiarazione relativa al 2011, in particolare nel rigo RU81, con l'esposizione di alcuni dati di dettaglio nei righi RU79 ed RU80: come stabilito dalle istruzioni per la compilazione della dichiarazione relativa al 2011 alla sezione 16.18 Sezione XVII da compilare esclusivamente con riferimento al credito d'imposta fruibile ai sensi del decreto interministeriale 4 marzo 2011.

La società esaurita la fase di mediazione si costituiva in giudizio innanzi alla CTP di Modena, che con sentenza XXX/02/2019 depositata in data 16 settembre 2019 accoglieva il ricorso affermando che "La negligenza del ricorrente è stata quella di aver dimenticato la ripetizione della esposizione in RU nell'anno per il quale si è inteso far valere detto credito qui attestato esistente. La ristretta e severissima lettura fiscale della norma che prescrive la "decadenza" per la mancata esposizione come dettata dall'art.5, D.M. 28/3/08, non trova approvazione da questa CT. Infatti la testè citata norma non si esprime in alcun modo intorno alla necessità di reiterazione della esposizione, ma semplicemente, aggiungendo la parola "decadenza", conferma quanto già previsto dalle disposizioni originarie e cioè che è necessaria ad substantiam la detta esposizione;
qui però essa esiste e ciò non è contestato;
ergo affermare che essa andava reiterata a pena di decadenza appare, a CT, arbitraria ed eccessiva".

Appella l'Ufficio che ritiene viziata la sentenza in quanto "Nel caso in esame, peraltro, la parte sostiene

che l'indicazione andasse fatta nella dichiarazione relativa al 2008. L'Ufficio, invece, sostiene che l'indicazione andasse fatta nella dichiarazione relativa al 2011" e argomenta richiamando le istruzioni allegate al modello Unico SC 2011. Inoltre, la specifica documentazione, nel caso di specie, non risulta presentata né ha data certa né è soddisfacente secondo quanto previsto dall'articolo 6 del D.M. 28 marzo 2008.

Si costituisce la società, in persona del legale rappresentante pro tempore l'Ing. C.C. ed elettivamente domiciliata in Modena, Via M. n. 21 presso lo studio dell'avvocato F.P., e chiede con le controdeduzioni di rigettare l'appello proposto dall'Ufficio e per l'effetto confermare la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Modena;
con appello incidentale chiede la riforma della sentenza limitatamente alla parte in cui non ha ritenuto decaduta l'Ufficio dall'esercizio del proprio potere accertativo, e viziato per difetto di motivazione l'atto originariamente impugnato.

All'udienza del 15 maggio 2023 la causa viene posta in discussione in Camera di Consiglio

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. L'Ufficio sostiene che la mancata esposizione del credito ricerca e sviluppo nel quadro RU per l'anno 2012 ha determinato la decadenza dalla possibilità di utilizzo. Tale decadenza, peraltro, non risulta una "invenzione" dell'Ufficio, ma risulta direttamente dalle norme applicative e tale decadenza è confermata anche dalla Suprema Corte di Cassazione (ordinanza 9537/2015 e 12667/2017) che ha affermato che "in linea di diritto l'obbligo generale di indicazione dei crediti d'imposta si rinviene negli artt. 2, 4 e 6 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in materia di contenuto della dichiarazione rispettivamente delle persone fisiche, delle persone giuridiche e delle società di persone. Infatti con tali disposizioni è prevista la necessità di indicare in dichiarazione dei redditi i dati e gli elementi necessari per l'individuazione del contribuente, per la determinazione dei redditi e delle imposte dovute, nonché per l'effettuazione dei controlli da parte dell'Agenzia delle entrate. Alcuni provvedimenti istitutivi dei crediti d'imposta impongono, poi, la compilazione del quadro RU nel modello Unico a pena cadenza dal beneficio, come ad esempio per quello relativo ad investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui ai commi 280-283, della legge 27 dicembre 2006, n. 296. A tale riguardo, l'Agenzia delle entrate con la circolare 17 aprile 2009, n. 17/E, ha chiarito che l'omessa indicazione nel quadro RU può essere sanata con la rettifica a favore della dichiarazione dei redditi entro il termine per la presentazione di quella relativa all'anno successivo, ai sensi dell'art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998…..tale prospettiva rimane, comunque, esclusa la possibilità di evitare la decadenza dal beneficio qualora il contribuente non provveda a sostituire la dichiarazione già inviata entro tale termine."

Per quanto riguarda, invece, il riscontro del credito mediante i controlli automatizzati sulle dichiarazioni, nel caso di specie la violazione non sarebbe mai potuta emergere da un controllo del genere. Infatti, la violazione contestata dall'Ufficio, è emersa da un controllo sulle compensazioni/pagamenti effettuati dalla parte. Per quanto detto l'Ufficio sostiene di essere in presenza di crediti inesistenti, ragion per cui si applicano i termini di decadenza di cui all'articolo 27, comma 16 del D.L. 185/2008, stabiliti nel 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello di utilizzo. Sul punto è anche stato prodotto dalla C. appello incidentale, che verrà successivamente affrontato.

Inoltre, anche le norme applicative sul credito d'imposta per ricerca e sviluppo prevedono che "qualora venga accertato il mancato rispetto dei presupposti e delle condizioni previste per la fruizione del credito d'imposta, l'Agenzia delle entrate procede al recupero dell'importo indebitamente fruito, dei relativi interessi e delle sanzioni applicabili, secondo le disposizioni previste dall'articolo 1, commi da 421 a 423.

1.2.1.La controversia impone un'analisi della normativa di riferimento da cui scaturiscono le divergenze interpretative e le posizioni contrastanti dell'Ufficio rispetto al contribuente, in merito alla tempistica ed agli adempimenti da porre in essere.

L'articolo 1, commi da 280 a 283, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007), come modificato dall'articolo 1, comma 66, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008), ha

disposto l'attribuzione a favore delle imprese di un credito d'imposta in relazione ai costi sostenuti per lo svolgimento di attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2009.

Con decreto interministeriale - previsto dal comma 283 dell'articolo 1 della legge n. 296 del 2006 - emanato dal Ministro dello sviluppo economico di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze n. 76 del 28 marzo 2008, è stato adottato il regolamento di attuazione della disciplina istitutiva del credito d'imposta per la ricerca, con cui sono stati individuati gli obblighi di comunicazione a carico delle imprese per quanto attiene alle attività di ricerca e di sviluppo agevolabili e alle modalità di verifica e accertamento della effettività delle spese e dei costi sostenuti.

In merito agli obblighi di comunicazione, l'articolo 1, comma 282, della legge n. 296 del 2006, dispone

che il credito d'imposta "deve essere indicato nella relativa dichiarazione dei redditi". Al riguardo, l'articolo 5 del decreto n. 76 del 2008 - al fine di supportare l'efficacia dell'azione di controllo sulla corretta fruizione del credito d'imposta - ha stabilito che "L'impresa beneficiaria indica, a pena di decadenza, in un'apposita sezione della dichiarazione dei redditi il prospetto relativo ai costi sulla base dei quali è stato determinato l'importo del credito d'imposta".

Quanto alla fruizione del beneficio, sempre il comma 282 dispone che il credito d'imposta per la ricerca è utilizzabile ai fini dei versamenti delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive dovute per il periodo di imposta in cui le spese di cui al comma 280 sono state sostenute;
l'eccedenza è utilizzabile in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, a decorrere dal mese successivo al termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta con riferimento al quale il credito è concesso.

Inoltre, a decorrere dall'anno 2009, la fruizione del credito di imposta è regolata da una particolare procedura di prenotazione e assegnazione delle risorse volta a garantire il monitoraggio dei fondi destinati al finanziamento del credito