Corte di Giustizia di secondo grado Abruzzo, sez. I, sentenza 09/02/2024, n. 79

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO 1. A seguito di 3 processi verbale di constatazione, il primo dell'11 novembre 2019, con riferimento agli anni 2014 e 2015, ed il 2º del 17 febbraio 2020, con riferimento agli anni di imposta 2016, 2017, 2018, e 2019 (1 gennaio-31 ottobre 2019), ed il terzo in data 27 gennaio 2022, relativo ai mesi di novembre e dicembre 2019 ed anno 2020, l'Agenzia delle entrate emetteva 5 avvisi di accertamento nei confronti della società P. s.r.l. In particolare, si contestava alla società l'indebita detrazione Iva con riferimento a ciascun anno d'imposta, trattandosi di operazioni soggettivamente inesistenti di acquisto di carburante: per l'anno 2016, i fornitori che avrebbero ceduto carburante proveniente da terzi erano 19;
per l'anno 2017 i fornitori erano 24;
per l'anno n. 2018 erano 12 fornitori;
per l'anno 2019 erano 5 fornitori;
per l'anno 2020 era un unico fornitore. Si contestava, dunque, che la merce acquistata proveniva da soggetto diverso da quello interposto che emetteva le fatture e che, dopo aver incassato l'Iva, ometteva di procedere al relativo versamento, trattandosi di una "cartiera".

2. Venivano pertanto emessi 5 avvisi di accertamento: TA 9xxx0/2021 per l'anno 2016, per euro 5.260.124,00;
TA 9xxx1/2021 per l'anno 2017, per euro 7.307.965,01;
TA 9xxx2/2021 per l'anno 2018, per euro 3.088.795,73;
TA 9xxx4/2022 per l'anno 2019, per euro 3.402.820,00;
TA 9xxx6/2022 per l'anno 2020, per euro 280.000,00. 3. La società presentava 5 distinti ricorsi avverso i rispettivi avvisi di accertamento deducendo: 1) in via principale "violazione e/o falsa applicazione degli articoli 2697 e 2727 c.c. in relazione agli articoli 19 e 54, del d.P.R. n. 633 del 1972 -insussistenza di prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria". In particolare, si contestava l'utilizzo, ai fini della determinazione del prezzo del carburante, delle quotazioni PLATTS, e quindi che il prezzo di vendita dei carburanti praticato dei fornitori fosse "inferiore rispetto a quello ordinariamente praticato sul mercato", trattandosi in realtà di "pompe bianche";2) "sempre in via principale: violazione e/o falsa applicazione degli articoli 19 e 54, del d.P.R. n. 633 del 1972 -estraneità della società alla presunta frode", non avendo l'Agenzia delle entrate dimostrato inequivocabilmente la consapevole partecipazione del cessionario al disegno fraudolento;
3) "in via subordinata, illegittima irrogazione delle sanzioni ai sensi degli articoli 5 e 6 del d.lgs. n. 472 del 1997 -insussistenza del CD. Requisito soggettivo".

4. La CTP dopo aver riunito i ricorsi relativi alle 5 annualità (n. 190 del 2022, n. 191 del 2022, n. 192 del 2022, n. 234 del 2022 e n. 241 del 2022) li rigettava evidenziando che sussistevano elementi forniti dall'amministratore finanziaria "talmente numerosi, gravi ed univoci da poter affermare che la ricorrente avesse piena consapevolezza dell'esistenza di una frode o che la stessa, quantomeno, fosse immediatamente percepibile da un qualunque imprenditore con un minimo di diligenza ed accortezza nelle proprie scelte".

5. Avverso tale sentenza proponeva appello la società.

6. Resisteva con controdeduzioni l'Agenzia delle entrate.

7. All'udienza del 30 gennaio 2024, la Corte di giustizia tributaria di 2º grado tratteneva la causa in decisione, provvedendo successivamente al deposito della motivazione. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di appello la società deduce "in via preliminare nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell' art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 in combinato disposto con gli articoli 111 della costituzione , 132 c.p.c., 118 disposizione di attuazione c.p.c.-grave vizio motivazionale". In realtà, il giudice d'appello avrebbe motivato in modo del tutto apodittico ed insufficiente, omettendo l'indicazione di qualsiasi vaglio critico delle prove di segno contrario sollevate dalla società 2. Con il secondo motivo di impugnazione l'appellante deduce "l'illegittimità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione degli articoli 2697 , 2727 e 2729 c.c. in relazione agli articoli 19 e 54 DEL d.P.R. n. 633 del 1972 nonché agli articoli 7, comma 5-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 e 115 e 116 c.p.c.-insussistenza di prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria". Spetta, infatti, all'amministrazione finanziaria (e non al contribuente) provare che l'operatore commerciale, di cui viene contestata la falsità anche solo in senso soggettivo, non sia, in realtà, effettiva. L'onere della prova sarebbe ancora di più severo a seguito dell'introduzione dell' art. 7, comma 5-bis, della legge n. 130 del 2022 . Al contrario, il giudice di primo grado si sarebbe limitato a riprodurre, pedissequamente e acriticamente, le presunzioni addotti dall'ufficio, senza verificare se fossero forniti o meno del necessario supporto probatorio, omettendo qualsiasi valutazione circa gli elementi di segno contrario addotti dalla società. In particolare, quanto al prezzo di vendita dei carburanti, la circostanza che il prezzo di vendita fosse inferiore alla quotazione PLATTS giornaliera di riferimento non avrebbe potuto indurre la società a dubitare circa la legittimità dell'operato del primo fornitore. Infatti, le quotazioni PLATTS sono influenzate, in modo quasi assoluto, dai meccanismi di formazione dei prezzi imposti dalle principali compagnie petrolifere e, dunque, non sarebbero rappresentativi del mercato di riferimento, quale quello delle reti bianche, ove opera la P. In realtà, la società appellante è stata indotta ad approvvigionarsi presso fornitori terzi a causa del comportamento posto in essere dal suo principale fornitore (E. S.p.A.). Tra l'altro autorità garante della concorrenza del mercato AGCOM, agli inizi del 2011, ha svolto una complessa indagine incentrata sul mercato della distribuzione dei carburanti e, principalmente, sull'andamento dei prezzi degli stessi. Nel dossier del 7 gennaio 2013 si è evidenziato che "il mercato della distribuzione di carburante in rete è caratterizzato da una struttura fortemente oligopolistica", sicché "non è quindi difficile immaginare che in tale mercato si possano creare e/o si siano creati in passato equilibri che prevedono un prezzo più elevato di quello che sarebbe stato fissato in presenza di una maggiore pressione concorrenziale". Allo stesso modo è stata visionata anche la relazione dell'organizzazione internazionale delle autorità di vigilanza sulle borse (IOSCO) da cui emergevano rischi di manipolazione nei prezzi del mercato petrolifero. Di ciò non si sarebbe preoccupato minimamente il giudice di prime cure. Inoltre, quanto ai richiami ai procedimenti penali, la CTP si è avvalsa di elementi privi dei prescritti requisiti di cui all' art. 2729 c.c. , infatti molti passaggi della motivazione della sentenza costituiscono replica dell'estratto di un provvedimento di sequestro preventivo, "riportato all'interno degli avvisi e non depositato nei fascicoli". Non sono stati allegati i contenuti delle conversazioni telefoniche captate dalla Guardia di Finanza di Pescara.

3. Con il 3º motivo di impugnazione la società appellante lamenta "sempre in via principale: violazione e/o falsa applicazione degli articoli 19, e 54, d.P.R. n. 633 del 1972 -estraneità della società alla presunta frode". Il giudice di primo grado avrebbe dovuto concludere nel senso che mancava la percepibilità di qualsiasi elemento della frode. Tra l'altro, l'immissione in consumo da un deposito fiscale o l'estrazione da un deposito di un destinatario registrato di benzina o gasolio, è subordinata al versamento diretto dell'iva all'erario, da parte dei soggetti per conto del quale il gestore dei depositi procede ad immettere in consumo o ad estrarre prodotti. Pertanto, il versamento dell'Iva e la verifica dello stesso da parte del gestore del deposito si pone come condizione indispensabile per l'immissione in consumo o l'estrazione dei prodotti. Ciò implica un legittimo affidamento da parte degli operatori di mercato sulla compliance fiscale a monte. Tra l'altro il rilascio delle licenze è subordinato alla sussistenza dei requisiti tecnico-organizzativi, quali la posizione economica solida ed affidabile, unita alla idoneità alla gestione. Le trattative erano condotte a livello commerciale, gestite tramite corrispondenza e-mail con cui le parti concordavano le modalità ed i termini delle forniture.

4. I 3 motivi, che possono essere trattati congiuntamente per ragioni di stretta connessione, sono infondati.

4.1. Anzitutto, si rileva che la sentenza della CTP è motivata, non solo formalmente, ma anche nel suo tessuto argomentativo e logico, consentendo di comprendere le ragioni che hanno condotto i giudici alla decisione adottata.

5. Per la Corte di cassazione, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, è onere dell'Amministrazione che contesti il diritto del contribuente a portare in deduzione il costo ovvero in detrazione I'IVA pagata su fatture emesse da un concedente diverso dall'effettivo cedente del bene o servizio, dare la prova che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o potesse sapere (in tal senso anche Corte di Giustizia UE 22 ottobre 2015, causa C-277/14 PPUK;
anche 15 luglio 2015, causa C-159/14 Koela -N;
15 luglio 2015, causa C-123/14 Itales;
13 febbraio 2014,, in causa C-18/13 Maks Pen Eood;
21 giugno 2012, in causa C-80/11 e C-142/11, Mahageben et David;), con l'uso della diligenza media, che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si è iscritta in un'evasione o in una frode. La dimostrazione può essere data anche attraverso presunzioni semplici, valutati tutti gli elementi indiziari agli atti, attraverso la prova che, al momento in cui ha stipulato il contratto (nella specie di leasing immobiliare), il contribuente è stato posto nella disponibilità di elementi sufficienti per un imprenditore onesto che opera sul mercato e mediamente diligente, a comprendere che il soggetto formalmente cedente il