Corte di Giustizia di secondo grado Emilia Romagna, sez. X, sentenza 02/04/2023, n. 451

Ricorrente/Appellante Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di Modena:

"Si chiede che codesta Onorevole Commissione voglia:

1) preliminarmente, dichiarare inammissibile l'atto di riassunzione per difetto di legittimazione processuale, per i motivi sopra indicati;

2) solo nella denegata ipotesi di rigetto della predetta eccezione preliminare, confermare la correttezza, legittimità e validità della pretesa fiscale e rigettare, di conseguenza, il ricorso in riassunzione della contribuente;

3) condannare la parte alle spese di tutti i gradi di giudizio, compreso quello di legittimità".

Resistente/Appellato società M.B. S.r.l.: "Voglia l'Ill.ma Commissione Tributaria Regionale, preso atto del principio espresso dalla Suprema Corte nell'ord. n. XXXXX/2021 summenzionata, e tenuto conto di tutte le ampie prove, documentazioni e argomentazioni sopra apportate e svolte da M.B., decidere nel merito, in questa fase di "rinvio", la presente controversia.

In particolare, la M.B. SRL come sopra rappresentata, assistita e difesa chiede a questa Ill.ma Commissione Tributaria Regionale:

- che siano tenute in considerazione ed accettate tutte le presenti controdeduzioni, argomentazioni, eccezioni e ampie prove esposte nella presente fase in rinvio e vieppiù del primo grado di giudizio;

- il rigetto dell'Atto di appello dell'Agenzia delle entrate e in ogni caso delle eccezioni mosse da tale Atto;

- la conferma della decisione n. XXX/01/12 dei giudici di prime cure per la parte favorevole alla M.B.;

- la riforma della decisione n. XXX/01/12 dei giudici di prime cure, per la parte in cui M.B. è rimasta soccombente (? 20.000,00+Iva);
con tutte le conseguenze che ne derivano;

- in ogni caso dichiarare nullo ovvero illegittimo l'Avviso di accertamento ab origine per vizi o carenza di motivazione e/o per mancata allegazione nell'Atto di ogni documentazione probatoria decisiva o utile al sostenimento della tesi accusatoria;

con ogni consequenziale pronunzia e statuizione;

- in ogni caso, dichiarare infondato o illegittimo l'avviso di accertamento impugnato ab origine, con tutti gli effetti che ne derivano;

- la vittoria delle spese processuali e consulenziali del presente processo in rinvio, della fase di legittimità presso la Corte di Cassazione e delle spese consulenziali del primo grado di giudizio, come più sopra specificate.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito di controllo fiscale per l'anno d'imposta 2006 nei confronti della società M.B. s.r.l., l'Agenzia delle Entrate di Modena emetteva avviso di accertamento con il quale recuperava a tassazione il maggior reddito d'impresa calcolato induttivamente in ? 548.898 nonché il maggior valore della produzione rilevante ai fini Irap e Iva, rideterminando l'Ires dovuta in 181.136, l'Iva in ? 41.974 al 4 % e al 10 % ed ? 23.668 per Irap al 10% maggiorata di sanzioni e accessori.

La verifica dell'A.F. riguardava delle vendite immobiliari effettuate dalla società appellante a prezzi che l'ufficio riteneva inattendibili in quanto prossimi al valore di costo e quindi con un margine troppo basso per remunerare il rischio d'impresa (190.749,98 di margine lordo per totali 17 vendite): di qui la ritenuta antieconomicità dell'operazione. L'Ufficio evidenziava che risultavano contabilmente praticati prezzi diversi in riferimento a unità immobiliari sostanzialmente identiche;
che i mutui contratti dagli acquirenti risultavano talora superiori al prezzo di acquisto degli immobili indicato a rogito, nonostante il limite dell'80% fissato dalla Banca d'Italia;
che, in base alle indagini finanziarie effettuate, alcuni acquirenti avevano emesso assegni per importi superiori al prezzo indicato nel contratto di compravendita;
che detto importi che venivano ridotti con note di credito emesse successivamente. Ciò premesso, l'Ufficio ricalcolava in ? 2.425,74 il prezzo al metro quadro applicandolo a tutti gli appartamenti venduti.

La sentenza CTP di Modena n. XXX del 2012 accoglieva sostanzialmente il ricorso della M.B. s.r.l. limitando ad euro 20.000 i maggiori ricavi conseguiti (oltre Iva al 10%) reputando fondato l'accertamento solo in relazione alla discrasia (accertata all'esito di indagini bancarie) tra la somma pagata alla venditrice dagli acquirenti R.-I. all'atto della stipula del definitivo e gli acconti versati in precedenza dai medesimi, differenza integrante l'occultamento di parte del prezzo di acquisto.

La CTR con ordinanza n. XX/14 del 18/11/2013 respingeva sia l'appello principale dell'Ufficio che quello incidentale del contribuente, compensando le spese.

Ricorreva per Cassazione l'Agenzia delle Entrate in relazione ad un unico motivo al quale resisteva la M.B. s.r.l. Entrambe le parti depositavano memoria illustrativa. L'Agenzia delle Entrate lamentava la violazione e la falsa applicazione dell'art. 39, primo comma, lett. , d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell'art. 54, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonchè degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, prima comma, n. 3, cod. proc. civ., assumendo che la gravata sentenza aveva male applicato i principi di diritto in tema di prova per presunzioni:

1. per avere relegato a mero indizio il comportamento antieconomico tenuto dalla contribuente;

2. per avere soltanto «genericamente menzionato» le differenze di prezzo al mq. riscontrate nelle compravendite non giustificate da oggettivi elementi di diversificazione;

3. per avere «sminuito la valenza indiziaria» dei mutui contratti per importi maggiori dei prezzi indicati negli atti notarili di trasferimento;

4. per aver esaminato "frammentariamente" l'idoneità degli illustrati indici presuntivi, omettendo la (dovuta) valutazione unitaria e complessiva, idonea a disvelare l'occultamento parziale dei ricavi da vendita di immobili.

Il ricorso dell'Ufficio veniva accolto e la sentenza impugnata veniva cassata con rinvio avanti a questa C.T.R. in diversa composizione.

La S.C. rilevava che "L'accertamento in discorso addiviene alla determinazione del (maggior) reddito

d'impresa in maniera analitico-induttiva: metodo praticabile (a mente dall'art. 39, prima comma, lett. d), del d.P.R. n.600 del 1973) quando l'inesattezza o la falsità dei dati esposti nelle scritture contabili o nelle dichiarazioni fiscali, emerga dalle ispezioni o verifiche compiute nei confronti del contribuente oppure ancora da dati e da notizie raccolte dall'ufficio nei modi previsti dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, con la possibilità per l'A.F. di desumere l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti".

La S.C. assumeva ancora che: "Pur in presenza di scritture contabili formalmente corrette, poi, è legittimo procedere ad accertamento analitico-induttivo e la rettifica officiosa del reddito (rectius, di determinati elementi, attivi o passivi, che lo compongono) può fondarsi anche sulla base di un unico elemento, presuntivo, purché grave e preciso, dovendo il requisito della «concordanza» ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale (ma non necessario) concorso di più elementi presuntivi (Cass. 16/03/2020, n. 7292;
Cass. 25/01/2019, n. 2155;
Cass. 30/10/2018, n. 27552;
Cass. 22/12/2017, n. 30803)".

La Suprema Corte osserva inoltre che "dall'avviso di accertamento si evinceva che la ricostruzione induttiva dei maggiori ricavi conseguiti dalla resistente con la vendita delle unità immobiliari edificati è stata operata (per quanto ancora oggetto del contendere) sulla base di tre elementi indiziari dimostrativi dell'esistenza di componenti positivi del reddito non contabilizzati, ciascuno dei quali, ex se astrattamente valutato, suscettibile di integrare, ove connotato da peculiare gravità, presunzione giustificante l'accertamento".

Questi gli elementi indiziari ritenuti insufficienti dalla C.T.R. a integrare la pretesa impositiva, "in difetto di aporie motivazionali, nemmeno adombrate":

- il comportamento antieconomico della società, concretato dalla esiguità dei ricavi dichiarati in rapporto ai costi sostenuti (sul rilievo di condotte del genere, ex plurimis, cfr. Cass. 20/02/2020, n. 4410;
Cass. 17/03/2017, n. 6939);

- le ingiustificate differenze di prezzo tra le singole unità immobiliari compravendute in un ristretto arco temporale, facenti parte del medesimo complesso eppure valorizzate (assumendo come unità di misura il mq.) in maniera notevolmente disparitaria;

- gli importi dei mutui erogati dalle banche agli acquirenti degli immobili, di entità superiore ai prezzi

di acquisto dichiarati negli atti notarili di compravendita (sul tema, Cass. 24/12/2020, n. 29502;
Cass.

09/06/2017, n. 14388).

La S.C. osservava che il giudice della C.T.R. aveva ritenuto che:

- il comportamento dell'impresa commerciale suscitava dubbi, non integranti presunzioni in mancanza di altri e più consistenti elementi probatori, circa l'esistenza di ricavi non contabilizzati;

- il calcolo del valore medio al metro quadro degli immobili ceduti e lo scostamento dai listini OMI erano ritenuti non significativi, dato che le unità immobiliari non erano uguali e perché l'imprenditore edilizio di norma riduceva il prezzo di vendita degli ultimi appartamenti;

- prima della crisi U.S.A. dei subprime, era possibile ottenere mutui che superavano anche il 100% del prezzo, comprensivi dei costi di ristrutturazione, di acquisto mobili e di oneri e accessori.

La S.C. nel cassare la sentenza impugnata riteneva che la valutazione atomistica e parcellizzata degli elementi indiziari operata dalla C.T.R. violasse la regola di giudizio dell'art. 2729 c.c., non essendo state valutate le reciproche interazioni in un quadro di insieme al fine di verificare l'idoneità ad integrare un quadro di presunzioni gravi precisi e concordanti.

Tanto premesso, la società M.B. presentava ricorso in riassunzione a seguito del quale