Corte di Giustizia di secondo grado Emilia Romagna, sez. I, sentenza 02/09/2024, n. 755

1. Con sentenza n. XXX/19 emessa in data 1.4.2019 (depositata il 30.9.2019) la Commissione Tributaria Provinciale di Ravenna accoglieva il ricorso presentato da M.A. avverso l'avviso di accertamento n.THQ01CC00XXX, relativo all'anno 2011, emesso, per Irpef e altro, dall'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Ravenna (di seguito indicata anche solo come Agenzia), con compensazione delle spese del giudizio.

In tale sentenza si esponeva quanto segue:

? M.A. ricorreva avverso l'avviso di accertamento in oggetto, con il quale l'Agenzia aveva recuperato a tassazione l'Irpef calcolata sul reddito di lavoro dipendente corrisposto dalla società C.d.G. spa (quale distaccante) al ricorrente, distaccato presso la LS. searl con sede in Belgio, ritenendo che il suddetto fosse residente in Italia;
M.A. chiedeva l'annullamento dell'atto impositivo, in quanto illegittimo;

? in particolare, il ricorrente sosteneva che l'Agenzia aveva richiamato accertamenti emessi per gli anni 2009 e 2010, mentre per l'anno in esame era richiamata soltanto una comunicazione ricevuta dall'Autorità belga, tramite la Direzione Centrale dell'Agenzia, che non era stata allegata all'avviso di accertamento, così non permettendo al ricorrente una sostanziale difesa sul punto;
rilevava, inoltre, l'inconferenza delle ulteriori argomentazioni tese a dimostrare la sua residenza fiscale italiana;

? l'Agenzia si costituiva e ribadiva la legittimità dell'accertamento, ritenendo di avere dimostrato la residenza in Italia del ricorrente, anche per l'anno 2011, in ragione del fatto che lo stesso aveva in Italia il suo centro affettivo, vi possedeva immobili ed inoltre risultava in atti che M.A. aveva dichiarato in Belgio di essere residente in Italia ed in Italia di essere residente in Belgio;
l'Agenzia rilevava che, per

costante giurisprudenza, il domicilio del soggetto passivo d'imposta prescindeva dalla presenza in Italia, essendo sufficiente la volontà di stabilire e conservare nel territorio nazionale la sede principale dei propri affari ed interessi, motivo per cui l'Agenzia non aveva l'onere di dimostrare la presenza fisica in Italia del ricorrente;

? in data 1.10.2018 la causa era discussa in udienza e la Commissione, ritenendo necessaria l'acquisizione di ulteriori documenti, disponeva (con ordinanza interlocutoria) che le parti, per quanto di spettanza, producessero la documentazione attestante gli accertamenti o verifiche effettuati dall'Autorità fiscale estera e comunicate alla Direzione Centrale Accertamento - Sezione Internazionale - Ufficio di cooperazione internazionale di cui alle note informative allegate e prodotte in giudizio, la documentazione degli emolumenti percepiti nel 2011 da M.A. in virtù del rapporto lavorativo instaurato con le società C.d.G. spa e F.J.F. s.c.a. e dei contratti di distacco presso le altre società estere, la documentazione attestante il rapporto contrattuale tra le società C.d.G. spa e LS. sarl con sede in Belgio;

il ricorrente assolveva l'onere richiesto depositando memorie, mentre l'Agenzia nulla produceva;

? in data 1.4.2019 il ricorso era discusso ed era accolto;

? era assorbente un difetto di motivazione nell'atto impugnato: gli accertamenti relativi agli anni 2009 e 2010 non erano esaustivi per quanto qui di interesse, potendo fornire solo una indicazione suggestiva, mentre all'avviso di accertamento non erano stati allegati i menzionati accertamenti dell'Autorità estera (di sostanziale rilevanza), con conseguente difetto di motivazione;
tale difetto, non emendato in corso di causa, non consentiva al ricorrente ed alla Commissione di valutare la legittimità dell'operato dell'Agenzia;

? il ricorso era fondato ed era accolto, con compensazione delle spese del giudizio.

2. Avverso tale sentenza l'Agenzia presentava appello, ove deduceva quanto di seguito esposto.

Era da premettere che:

? M.A. era soggetto AIRE dal 1° gennaio 1991 e non presentava la dichiarazione dei redditi in Italia, sostenendo di essere residente in Belgio;

? dai controlli eseguiti era emerso che il ricorrente era, dal 2009, dipendente della società italiana C.d.G. spa, che prestava la propria attività lavorativa sia in Italia, sia in Belgio e che il reddito di lavoro dipendente percepito (pari a € 310.977,00 per il 2009, € 434.461,00 per il 2010 ed € 463.746,01 per il 2011) non era stato tassato né in Italia, né in Belgio (salvo una minima parte);
in particolare, nel 2011, in Belgio era stato tassato solo l'importo di € 5.935,95, corrispondente ai giorni di lavoro ivi prestati (ossia 3 su 234 giorni lavorativi nell'anno);

? l'Agenzia aveva notificato a M.A. un invito (n. I00155/2017, prot. 11004/2017) con richiesta di chiarimenti circa il reddito non dichiarato, eventuali imposte pagate in Italia e/o all'estero ed alcuni movimenti di capitali risultanti dalle banche dati dell'Agenzia;

? M.A., nel contraddittorio del 7.4.2017, dichiarava quanto segue:

? in Italia non aveva pagato alcuna imposta, in quanto non erano maturati redditi imponibili nello Stato;

? la società C.d.G. spa non aveva operato ritenute Irpef, in quanto il ricorrente, nel 2011, non era residente in Italia;

? circa le eventuali imposte pagate in Belgio, la richiesta era illegittima, non essendo rilevante ai fini della determinazione della residenza fiscale del ricorrente;

? il reddito non era stato dichiarato in Italia, in quanto, nel 2011, M.A. non era residente nello Stato;

? riguardo alle movimentazioni finanziarie, era prodotta documentazione attestante l'accredito degli stipendi pagati dalla società C.d.G. spa su di un conto corrente italiano intestato a M.A. (Unicredit spa, c/c n. XXXXXX) ed i successivi bonifici verso un c/c estero, ugualmente intestato al suddetto.

L'Agenzia evidenziava una serie di elementi a sostegno della tesi che M.A. era stato, negli anni 2009-2010 e 2011, residente in Italia;
in specie, M.A.:

? era titolare di due conti correnti bancari accesi presso la Banca Popolare di Ravenna e presso la Unicredit spa;

? era dipendente della C.d.G. spa, ma anche rappresentante legale della stessa società, di cui aveva sottoscritto le dichiarazioni fiscali dal 2010 al 2015;

? dal 2.3.2007 era legale rappresentante della M.C.V. sas di Mi.A. &
C. con sede legale in Tricase (LE), esercente l'attività di "alberghi e motel, con ristorante" :

? era proprietario al 50% di un immobile con funzioni produttive (cat. D/10) ed al 25% di un immobile di civile abitazione (cat.A/3), ambedue in Ravenna;

? era nudo proprietario di n. 16 immobili e di mq 229.7567 di terreni in provincia di Ravenna;

? nel 2010 aveva due utenze attive in Ravenna, via XXXXX n. 2;

? dal 2007 al 2012 disponeva di un trilocale in locazione per l'intero anno, in località G.S.J. (AO);

? nel 2010 aveva importanti legami familiari in Italia, ove risiedevano il padre, la sorella e le due figlie;

? con particolare riferimento all'anno 2011, M.A. risultava:

? nudo proprietario di n. 14 immobili, tutti nel comune di Ravenna, fino al 25.12.2011;

da tale data in poi ne risultava proprietario al 50%;

? proprietario al 50% di un fabbricato con funzioni produttive connesse ad attività agricole (categoria catastale D/10) sito in Ravenna, fino al 25.12.2011;

? proprietario al 25% di un immobile di civile abitazione (categoria catastale A/3), in Ravenna, sino al 25.12.2011;

? a seguito di successione, dal 25.12.2011, era proprietario al 50% di n. 3 immobili siti in Ravenna;

? per ricongiungimento di usufrutto, dal 25.12.2011 era proprietario del 25% di altro immobile in Ravenna.

In data 5.10.2017 M.A. presentava ricorso per i seguenti motivi:

? difetto di competenza territoriale della Direzione Provinciale di Ravenna;

? difetto di contraddittorio preventivo;

? difetto di motivazione dell'avviso di accertamento, con riferimento alla determinazione della residenza del ricorrente sulla base del solo possesso di immobili in Italia;

? carenza di motivazione per non avere l'Agenzia svolto indagini sui giorni trascorsi dal ricorrente in Italia o sul luogo di svolgimento della sua attività lavorativa;

? violazione dei principi di buona fede, collaborazione e trasparenza amministrativa;

? insussistenza dell'obbligo del ricorrente di dichiarare in Italia il reddito di lavoro dipendente svolto all'estero;

? violazione del principio di autonomia dei periodi d'imposta;

? omessa allegazione della dichiarazione dei redditi resa dal ricorrente in Belgio relativa all'anno 2011;

? irrilevanza, ai fini della determinazione della residenza del ricorrente, delle osservazioni svolte dall'Agenzia riguardo al modello dichiarativo belga utilizzato;

? ingiusto incremento del 50% delle sanzioni irrogate, a fronte della piena collaborazione offerta dal ricorrente;

- in fatto e nel merito, il contribuente deduceva che:

? M.A. aveva lasciato l'Italia più di trenta anni fa, iscrivendosi all'AIRE, ed aveva la propria abitazione permanente in Belgio;

? l'Italia non era il luogo di lavoro del ricorrente;

? era irrilevante, ai fini del giudizio, l'assenza temporanea, nel 2014, dalla propria abitazione belga, rilevata dall'Agenzia in occasione della notifica della richiesta di chiarimenti riferiti agli anni 2009 e 2010.

L'Agenzia si era costituiva in giudizio, replicando puntualmente a tutti i motivi d'impugnazione.

All'udienza del 1° ottobre 2018 la CTP aveva disposto un rinvio al 1° aprile 2019, chiedendo alle parti di produrre alcuni documenti.

Con la sentenza in oggetto la CTP aveva annullato l'accertamento, per vizio di motivazione, in ragione della presunta omessa allegazione degli atti forniti dall'Autorità belga.

Premesso che, per costante giurisprudenza, la motivazione era da ritenersi adeguata se consentiva al contribuente di esercitare il suo diritto di difesa e che gli atti richiamati nell'avviso di accertamento non dovevano essere allegati se già noti al contribuente (o da questo agevolmente conoscibili) o se riprodotti in motivazione nel loro contenuto essenziale, si evidenziava che:

? i documenti richiesti dalla CTP all'Agenzia erano già stati allegati all'avviso di accertamento (comprensivo di 23 pagine e di n. 13 allegati composti da n. 85 pagine) e, in specie, quello che interessava alla CTP era l'allegato n. 12;

? il contenuto di tali atti era stato largamente riportato nello stesso avviso di accertamento (pag. 7) e la comunicazione belga era stata riportata integralmente;
il documento di cui all'allegato n. 12 era proprio la risposta fornita dall'Autorità belga, dalla quale emergeva che M.A. aveva conseguito, nel 2011, un reddito di € 463.746,01, di cui il 98.72% (pari a € 457.810,06) era stato escluso dalla tassazione, riguardando giornate trascorse all'estero per ragioni professionali, con conseguente tassazione, in Belgio, della sola somma di € 5.935,95;
a questo documento si aggiungevano poi gli allegati 9-11, relativi alle dichiarazioni dei redditi presentate all'estero negli anni 2009-2010.

Al più, si sarebbe potuto dire che non era stata allegata la nota di trasmissione della documentazione dalla Direzione Centrale accertamento alla Direzione Provinciale di Ravenna;
tuttavia si evidenziava che:

? nell'avviso di accertamento erano riportati il numero di protocollo e la data di ricezione;

? si trattava di un atto interno (che non necessitava di rappresentazione all'esterno);

? si trattava di semplice nota di trasmissione, che non conteneva alcun elemento che non fosse riportato e/o allegato all'avviso di accertamento;

? tale nota non era stata richiesta dalla CTP con l'ordinanza del 1° ottobre 2018 (riferita solo agli atti dell'Autorità fiscale estera comunicati alla Direzione Centrale accertamento).

Richiamate tutte le repliche e le argomentazioni esposte nei precedenti scritti, si ribadiva che la questione principale era la effettiva tassazione dei redditi percepiti, che il contribuente non era riuscito a dimostrare.

Per superare l'accertamento, bastava dimostrare che i redditi in questione erano stati tassati se non in Belgio (essendo ormai pacifico il contrario), quanto meno in un altro Stato con cui il contribuente presentava un collegamento più stretto che con l'Italia.

In Italia M.A. non presentava dichiarazioni e dichiarava di essersi trasferito in Spagna solo dal 1° luglio 2014.

Si segnalava, infine, che, con riferimento all'anno 2009, per il quale recuperi e tassazione erano sostanzialmente identici, la CTR dell'Emilia Romagna, con sentenza n. YYYY/12/19 del 3.6.2019 (depositata in data 1.7.2019) aveva accolto integralmente l'appello dell'Agenzia e confermato il relativo avviso di accertamento, con condanna del contribuente alle spese di lite.

L'Agenzia, pertanto, chiedeva, in riforma della sentenza impugnata, di confermare l'avviso di accertamento in oggetto, con vittoria di spese per entrambi i gradi del giudizio.