Corte di Giustizia di secondo grado Campania, sez. VII, sentenza 21/02/2023, n. 1327

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con la sentenza n. 909/1/15 emessa il 30/09/2015 e depositata il 28/10/2005, la 1^ Sezione della Commissione Tributaria Provinciale di Benevento, compensando fra le parti le spese del giudizio di primo grado, rigettava il ricorso di XXX contro la cartella esattoriale per irap iva ed altro anno 2006 ed iva ed altro anno 2007 oltre sanzioni ed interessi, notificatagli da Equitalia in qualità di socio coobbligato della XXX srl, società estinta a seguito della cancellazione dal registro delle imprese di Benevento in data 21/09/2012. Tale impugnato atto impositivo scaturiva da un'iscrizione a ruolo resa esecutiva l'08/08/2014 a seguito della sentenza della C.T.R. Campania n. 3427/1/14, emessa e depositata il 03/04/2014, con cui venivano parzialmente confermati gli avvisi di accertamento per evasione su ricavi 2006 e 2007 nei confronti della predetta XXX srl. Il ricorrente eccepiva che, essendo la società già cancellata prima che il ruolo fosse esecutivo e non avendo da socio percepito alcun attivo in sede di bilancio di liquidazione, ai sensi dell'art. 2495 cod. civ. non poteva lui essere considerato subentrante all'estinta società e quindi legittimato passivo dell'impugnata cartella. Ma la C.T.P. di Benevento riteneva applicabile l'art. 28 co. 4° d.lgs. n. 175/14 secondo cui, ai fini dei contenziosi e delle riscossioni tributarie, l'art. 2495 cod. civ. ha effetto solo se sono trascorsi 5 anni dalla richiesta di cancellazione della società, cosicché nel caso in specie il ricorso andava respinto.

Con la sentenza n. 6075/6/17, emessa il 19/06/2017 e depositata il 03/07/2017, la 6^ Sez. della Commissione Tributaria Regionale della Campania accoglieva l'appello di XXX, ritenendo che nel caso in specie l'art. 28 co. 4° d.lgs. n. 175/14, essendo la norma entrata in vigore dopo la cancellazione della società e dopo l'scrizione a ruolo esecutiva, non poteva essere applicato retroattivamente in violazione dell'art. 1 co. 3° dello Statuto del Contribuente. Per il resto aderiva alla tesi del contribuente, confortata da consolidata giurisprudenza di legittimità (Cass. 19732/2005, Cass. 11968/2012, Cass. 7676/2012) secondo cui: per il chiaro tenore delle norme tributarie e civilistiche, la responsabilità dei soci per le obbligazioni fiscali non assolte dalla società è limitata alla parte da ciascuno di essi conseguita nella distribuzione dell'attivo;
il Fisco, qualora voglia agire nei confronti del socio, è tenuto a dimostrare il presupposto della responsabilità di quest'ultimo, e cioè che vi sia stata in concreto distribuzione di attivo e che egli ne abbia riscosso una parte.

La predetta sentenza di secondo grado era tuttavia impugnata dall'Agenzia delle Entrate ed annullata con rinvio dalla V^ Sezione Civile della Corte di Cassazione che, nell'ordinanza n. 29277 del 26/05/2021 di accoglimento del primo motivo di ricorso dell'ufficio e di reiezione del controricorso del contribuente, così motivava: ai fini della corretta applicazione degli artt. 2495 cod. civ. e 36 d.p.r. n. 602/1973 deve essere seguito l'insegnamento delle Sezioni Unite secondo cui: " rimasta isolata l'affermazione espressa da Cass. n. 9672/2018, con la quale si era messa in discussione la possibilità di prospettare all'interno del giudizio tributario relativo alla legittimità dell'avviso di accertamento la questione relativa all'esistenza di utili al momento della liquidazione della società cancellata, questa Corte si è andata ormai consolidando nell'affermare che <
i soci, abbiano goduto o no di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione, non è dirimente ai fini dell'esclusione dell'interesse ad agire del Fisco creditore - Cass. 9094/2017 -. Sicché l'assenza nel bilancio di liquidazione della società estinta di ripartizioni agli ex soci non esclude "l'interesse dell'Agenzia a procurarsi un titolo nei confronti dei soci, in considerazione della natura dinamica dell'interesse ad agire, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti" - conf. Cass. n. 12953/2017, Cass. n. 9672/2018, Cass. n. 17243/2018, Cass. n. 29117/2018 -…. Ne consegue che il limite di responsabilità dei soci di cui all'art. 2495 c.c. non incide sulla loro legittimazione processuale rispetto all'atto di accertamento emesso nei loro confronti - come è accaduto nella vicenda qui all'esame della Sezioni Unite - ma al più sullo interesse ad agire dei creditori sociali, interesse che tuttavia non è di per sé escluso dalla circostanza che i soci non abbiano partecipato utilmente alla ripartizione finale, potendo ad esempio sussistere beni e diritti che, sebbene non ricompresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, si sono trasferiti ai soci >
(Cass. Sez. Unite n. 619 del 2021)".

Nella sua ordinanza la Corte di Cassazione dichiarava anche inammissibile il controricorso del contribuente nella parte in cui formulava istanza ex art. 1306 cod. civ., invocando la definitività della sentenza n. 589/49/2017 della C.T.R. della Campania nei confronti di altro coobbligato della società in posizione ritenuta uguale a quella di XXX. Sul punto il Supremo Collegio rilevava che: il controricorrente afferma che la predetta sentenza sarebbe stata depositata il 25/01/2017 ma non documenta e neppure dice se e quando sarebbe passata in giudicato;
nel caso di passaggio in giudicato prima della decisione di appello, l'eccezione di giudicato esterno deve essere sollevata in secondo grado e, se manca tale tempestività, non può più essere dedotta nel giudizio di legittimità;
non risulta inoltre che il controricorrente abbia depositato in atti la sentenza stessa ed i documenti sui cui essa si fonda (che non sono stati reperiti nel fascicolo), cosicché (considerato che neppure la motivazione è stata riprodotta nel corpo del controricorso) non è possibile neanche verificare se la decisione favorevole ad altro coobbligato della società sia stata basata su ragioni personali che ne impediscano l'effetto estensivo nella presente causa.

A seguito del predetto annullamento con rinvio, la causa è stata tempestivamente riassunta da XXX per i seguenti motivi: riproposizione di tutti gli argomenti dell'originario ricorso in primo grado e del successivo ricorso in appello, fermo il giudicato interno venutosi a formare in corso di causa;
rivalutazione della giurisprudenza di legittimità su cui si fonda la sentenza di secondo grado, laddove per l'art. 2495 cod. civ. la successione del socio alla società ed il diritto del creditore verso il socio sono condizionati alla riscossione di attivo in base al bilancio di liquidazione;
estensione ex art. 1306 cod. civ. in questa causa della sentenza n. 589/49/2017 C.T.R. Campania favorevole al socio XXX avverso identica cartella esattoriale, trattandosi di decisione che viene esibita con passaggio in giudicato e che è fondata su ragioni niente affatto personali.

Si costituiva e resisteva alla riassunzione l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Benevento, chiedendo una rigorosa applicazione delle disposizioni in diritto, così come interpretate nell'ordinanza di annullamento con rinvio della Corte di Cassazione, e ritenendo non estensibile il giudicato favorevole al socio XXX alla presente causa, poiché basata soltanto su una eccezione personale di mancanza di legittimazione passiva. L'ufficio finanziario ribadiva anche che in atti vi è la scrittura privata autenticata dell'11/05/2011 dalla quale risulta che la XXX srl cedeva l'azienda di trasporto merci conto terzi alla XXX srl unipersonale, attestandosi che i veicoli in disponibilità all'impresa sono stati già trasferiti con separati atti e precedentemente a questo atto. Secondo l'Agenzia, tale documento dimostrerebbe un'operazione "in fraude legis", non opponibile al Fisco, giacché XXX concluse un contratto con sé stesso nella duplice qualità di amministratore della cedente XXX srl e di socio unico della XXX srl unipersonale, quest'ultima società cessionaria ed a sua volta socia della società cedente. Tutto ciò proverebbe un comportamento artatamente teso a dismettere i beni immobilizzati, mediante cessioni "spezzatino", e finalizzato a svuotare il patrimonio societario, in modo da lasciare insoddisfatto il creditore erariale.

Con successiva memoria del 23/01/2023 il difensore in riassunzione insisteva per l'efficacia preclusiva di ogni decisione di questa causa diversa da quella già passata in giudicato a favore di XXX. Inoltre, pur non negando la scrittura privata autenticata dell'11/05/2011, contestava la presunta cessione occulta di beni alla XXX srl unipersonale e/o la presunta percezione di attivo della XXX srl in capo a XXX. Ed invero si tratterebbe di operazioni semplicemente evocate nell'atto di cessione, ma per le quali non vi è alcuna concreta prova di un reale svuotamento dell'attivo patrimoniale della società.

All'odierna udienza del 03/2/2023 innanzi a questa Corte comparivano i rappresentanti del socio appellante agente in riassunzione e dell'ufficio finanziario appellato resistente in riassunzione, che illustravano puntualmente le reciproche posizioni e si riportavano alle contrapposte conclusioni già rassegnate in atti, chiedendone l'accoglimento con vittoria di spese, competenze ed onorari. I Giudici decidevano quindi in camera di consiglio come da dispositivo versato nel sistema telematico.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso per riassunzione è infondato con la conseguenza che deve essere confermata l'impugnata cartella esattoriale nei confronti di XXX, precisando che l'oggetto del presente giudizio è stato perimetrato dalla Suprema Corte su due argomenti e precisamente: la sussistenza o meno della legittimazione passiva del socio della cancellata XXX srl in base alla corretta applicazione dell'art. 2495 cod. civ.;
la possibilità ex art. 1306 cod. civ. di estendere o meno a XXX nella presente causa il giudicato favorevole a XXX.

Ed invero tutti gli altri argomenti delle parti che non risultano coltivati sia nello appello che nel ricorso e nel controricorso in Corte di Cassazione sono da ritenersi definiti con giudicato interno e non più riesaminabili.

1) Non v'è dubbio che, alla luce dell'interpretazione dell'art. 2495 cod. civ. e dell'art. 36 d.p.r. 602/1973 offerta dalla Cass. Sezioni Unite n. 619/2021 e riportata nell'ordinanza di annullamento con rinvio (la cui motivazione non a caso è stata sopra trascritta quasi interamente), XXX deve ritenersi legittimato passivo della pretesa tributaria contenuta nella cartella esattoriale notificatagli in qualità di socio e successore della cancellata XXX srl.

In tal senso si è orientata anche la successiva giurisprudenza di legittimità a Sezioni semplici:

"In tema di contenzioso tributario, a seguito di cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese, alla definitiva estinzione dell'ente consegue la successione degli ex soci nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, ma non definiti all'esito della liquidazione, e ciò indipendentemente dalla circostanza che essi abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione;
ne consegue l'interesse dell'Agenzia delle entrate a procurarsi un titolo nei confronti di quest'ultimi, potendovi essere la possibilità di sopravvenienze attive o di beni e diritti non contemplati nel bilancio. (Fattispecie in tema di ricavi occultati, non rilevabili documentalmente, ritenuti dalla S.C. presuntivamente distribuiti a favore dei soci). Cass. Sez. 5 ^, Sentenza n. 2 del 04/01/2022, Rv. 663593 - 01".

Ed ancora: "Il verificarsi di una causa di scioglimento della società, non comportando la sua estinzione ma solo l'instaurazione del procedimento di liquidazione, al cui esito potrà seguire l'estinzione, non determina il venir meno della soggettività passiva ai tributi ed alle sanzioni, poiché l'ente continua ad esistere con la stessa individualità, struttura e organizzazione, sia pure con un restringimento della capacità, derivante dalla modificazione dello scopo che non è più quello dell'esercizio dell'impresa, bensì della sua liquidazione, attraverso la definizione dei rapporti di credito e di debito con i terzi. Cass. Sez. 6^ - 5^, Ordinanza n. 32178 del 02/11/2022, Rv. 666355 - 01".

Ed inoltre: "Il verificarsi di una causa di scioglimento della società, non comportando la sua estinzione ma solo l'instaurazione del procedimento di liquidazione, al cui esito potrà seguire l'estinzione, non determina il venir meno della soggettività passiva ai tributi ed alle sanzioni, poiché l'ente continua ad esistere con la stessa individualità, struttura e organizzazione, sia pure con un restringimento della capacità, derivante dalla modificazione dello scopo che non è più quello dell'esercizio dell'impresa, bensì della sua liquidazione, attraverso la definizione dei rapporti di credito e di debito con i terzi. Cass. Sez. 6^ - 5^, Ordinanza n. 32178 del 02/11/2022, Rv. 666355 - 01".

Ma anche in precedenza si era già sostenuto: "In tema di contenzioso tributario, qualora l'estinzione della società di capitali, all'esito della cancellazione dal registro delle imprese, intervenga in pendenza del giudizio di cui la stessa sia parte, l'impugnazione della sentenza resa nei riguardi della società deve provenire o essere indirizzata, a pena d'inammissibilità, dai soci o nei confronti dei soci succeduti alla società estinta in quanto il limite di responsabilità degli stessi di cui all'art. 2495 c.c. non incide sulla loro legittimazione processuale ma, al più, sull'interesse ad agire dei creditori sociali, interesse che, tuttavia, non è di per sé escluso dalla circostanza che i soci non abbiano partecipato utilmente alla ripartizione finale, potendo, ad esempio, sussistere beni e diritti che, sebbene non ricompresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, si sono trasferiti ai soci. Cass. Sez. 5 ^, Sentenza n. 9094 del 07/04/2017, Rv. 646905 - 01".

2) Quanto all'invocata estensione ex art. 1306 cod. civ. a questa causa della sentenza n. 589/49/17, emessa il 13/01/2017 e depositata il 25/01/2017 dalla 49^ Sezione della C.T.R. Campania, favorevole ad altro socio della XXX srl, XXX, bisogna dare atto che tale sentenza risulta depositata, senza indicare l'ora, al Protocollo della C.T.R. Campania il giorno stesso della decisione n. 6075/6/17, emessa il 19/06/2017 e depositata il 03/07/2017 dalla 6^ Sezione C.T.R. Campania, cosicché è quasi certo che essa non fosse conosciuta dai Giudici che infatti non la menzionano nella motivazione. Ed inoltre, tale deposito non risulta accompagnato da alcuna richiesta dell'appellante né dalla prova del passaggio in giudicato della sentenza, che in ogni caso, in mancanza della prova della notifica alla controparte, non poteva mai verificarsi prima del 25/07/2017. Soltanto in sede di riassunzione il contribuente ha allegato una certificazione del 19/03/2018-14/06/2018 che, nonostante dei rimaneggiamenti a penna, attesta l'irrevocabilità della sentenza in questione.

Ma, anche prescindere da quanto sopra evidenziato, la sentenza favorevole al socio XXX non può essere automaticamente estesa al socio XXX, per il semplice fatto che in essa non risulta affatto trattato e deciso un fondamentale argomento che in questa causa lo ufficio finanziario ha puntualmente ricordato nelle proprie controdeduzioni. Si deve allora qui ribadire che: "Nel processo tributario, la sentenza resa tra creditore e condebitore solidale è opponibile al creditore da parte di altro condebitore ove ricorrano le seguenti condizioni: 1) la sentenza sia passata in giudicato;
2) non si sia già formato un giudicato tra il condebitore solidale che intende avvalersi del giudicato e il creditore;
3) ove si tratti di giudizio pendente, la relativa eccezione sia stata tempestivamente sollevata (non dovendo il giudicato essersi formato prima della proposizione del giudizio di impugnazione nel corso del quale viene dedotto);
4) il giudicato non sia fondato su ragioni personali del condebitore solidale. Cass. Sez. 5^, Ordinanza n. 18154 del 05/07/2019, Rv. 654512 - 01". Ed infatti la posizione di XXX presenta delle peculiarità tali da non renderla per nulla assimilabile a quella di XXX.

La difesa del contribuente non ha infatti negato la scrittura privata autenticata dell'11/05/2011, dalla quale risulta che la XXX srl cedeva l'azienda di trasporto merci conto terzi alla XXX srl unipersonale, attestandosi che i veicoli in disponibilità all'impresa sono stati già trasferiti con separati atti e precedentemente a questo atto. Si tratta di un documento fortemente indiziante di un artato svuotamento del patrimonio sociale, giacché XXX concluse un contratto con sé stesso nella duplice qualità di amministratore della cedente XXX srl e di socio unico della XXX srl unipersonale, quest'ultima società cessionaria ed a sua volta socia della società cedente. Conseguentemente, manca anche la certezza della veridicità del bilancio di liquidazione finale della cancellata società, curato sempre da XXX anche in veste di liquidatore, in ordine alla mancanza di attivo da ripartire fra i soci. Ed invero, risultano dismessi i beni aziendali della XXX srl, ed in particolare i veicoli dei quali (essendo essa una società di trasporto merci conto terzi) sicuramente era in possesso, ma non risulta ripartito fra i soci alcun corrispettivo derivante da tale cessione. E ciò a tutto vantaggio del solo XXX quale unico dominus della cessionaria XXX srl unipersonale.

L'annullata sentenza della 6^ Sezione C.T.R. Campania, nel sostenere che l'ufficio finanziario avrebbe offerto solo una generica allegazione del fatto che i beni aziendali furono ceduti alla XXX srl unipersonale, senza specificare quali, quando e di che valore, dimostra di non solo di non avere visto la scrittura privata dell'11/05/2011 (che infatti non viene menzionata) ma anche di non avere esaminato la circostanza che il contratto di cessione fu stipulato da XXX con sé stesso. Altamente indiziante dello svuotamento patrimoniale della società, ad opera del socio ed amministratore XXX, poi divenuto liquidatore, è anche la formidabile coincidenza che la cancellazione della società sia avvenuta in data 21/09/2012 e cioè pochi giorni dopo la decisione del 17/09/2012 della C.T.P. di Benevento sfavorevole alla società. XXX aveva dunque l'onere di controdedurre alla prova indiziaria documentata dell'Agenzia, non limitandosi a replicare che essa si basa su mere asserzioni non verificate e di semplici ipotesi senza sostanza ma documentando l'assenza di attivo ripartito fra i soci in maniera coerente ed incontrovertibile e non con il solo bilancio finale di liquidazione da lui stesso redatto.

3) Per i mutamenti giurisprudenziali che hanno caratterizzato la materia trattata, sussistono ovvie ragioni gravi ed eccezionali, ai sensi dell'art. 92 co. 2° cod. proc. civ. e 15 d.lgs. 546/1992, per ritenere interamente compensate fra le parti le spese del presente giudizio.