Corte di Giustizia di secondo grado Umbria, sez. II, sentenza 02/11/2023, n. 333

L'xxxxx (d'ora innanzi società contribuente), svolgente attività di trasporto pubblico regionale esercitata con linee di autobus e ferroviarie, ha proposto ricorso alla Commissione tributaria provinciale in relazione all'avviso di accertamento meglio rubricato in epigrafe, con il quale l'Amministrazione ha disconosciuto per IRAP 2011 l'agevolazione fiscale prevista dall'articolo 11, comma primo, lettera (a) numeri 2 e 4 del dpr numero 466/97, agevolazione sostanzialmente consistente nella possibilità di dedurre i contributi assistenziali e previdenziali dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, in deroga al principio generale di indeducibilità del costo del lavoro. La Commissione tributaria provinciale di Perugia, con sentenza numero 631/16 ha accolto parzialmente il ricorso, statuendo il diritto al beneficio per il solo servizio su gomma attraverso autobus, mentre ha confermato l'assunto dell'Ufficio circa il servizio ferroviario. La sentenza di primo grado è stata appellata in via principale dall'Ufficio (che ha sostenuto il proprio diritto a negare il beneficio per entrambi i servizi contestando la sentenza a quo in relazione al servizio su gomma) e in via incidentale dalla società contribuente (che invece ha argomentato per la spettanza della deducibilità per entrambe le tipologie di servizio, censurando il punto della sentenza relativo su gomma). La Commissione tributaria regionale ha respinto l'appello principale ed ha accolto quello incidentale, ritenendo il beneficio spettante per entrambe le tipologie di servizio ("La Commissione tributaria regionale di PERUGIA - Sezione III , definitivamente pronunciando, respinge l'appello principale ed accoglie l'appello incidentale e, per l'effetto, in parziale riforma della sentenza gravata, accoglie integralmente il ricorso di primo grado , con conseguente annullamento dell'avviso di accertamento impugnato"). Dalle motivazioni della sentenza si evince il seguente percorso argomentativo. "La natura giuridica degli atti di affidamento del servizio di trasporto pubblico locale appare problematica in generale e lo è tanto più nella fattispecie concreta, come dimostra il contenuto delle fattispecie convenzionali versate in atti, le quali, anche a prescindere dal nomen iuris di appalto, presentano effettivamente dei caratteri propri dell'una e dell'altra categoria giuridica (concessione o appalto di servizi) e tale promiscuiotà o contaminazione contenutistica rende difficile una chiara perimetrazione della fattispecie. Ritiene peraltro il Collegio di poter prescindere per economia di giudizio, almeno per il momento, da tale indagine ermeneutica , in quanto ciò che rileva dal punto di vista fiscale, ai fini dell'esclusione della agevolazione è non solo che si tratti di imprese operanti in concessione, ma anche a tariffa remunerativa, come bene si evince dalle osservazioni rese dal Governo italiano alla Commissione europea. Dalle medesime emerge che, stante l'intento di favorire la competitività delle imprese e di dare slancio alle assunzioni a tempo inbdeterminato, si è inteso escludere dal beneficio le imprese usufruenti di un equilibrio economico garantito, in quanto operanti all'interno di un mercato protetto sulla base (non solo) di una concessione traslativa, (ma anche) di una tariffa remuneratoria. Quest'ultimo requisito non è ravvisabile nella fattispecie controversa, come conferma la previsione anche di un corrispettivo da parte della amministrazione alla tariffa corrisposta dagli utenti;
in ogni caso anche tale cumulo non soddisfa il requisito secondo il quale , nel trasporto su gomma, la tariffa copre il costo fiscale del servizio, come richiesto dalla Commissione europea. Procedendo ora all'esame dell'appello incidentale, giova precisare che lo stesso è stato esperito dalla (società contribuente) avverso la statuizione di primo grado che ha respinto il ricorso riguardo al servizio di trasporto su ferro, in quanto nel relativo atto del 15 settembre 2010 emerge che nella determinazione del corrispettivo si è tenuto conto del costo fiscale del servizio, anche della quota IRAP. La società appellante incidentale deduce che anche nel caso del trasporto ferroviario non è ravvisabile una concessione traslativa, ma un appalto di servizi, con la conseguenza che può operare la fattispecie agevolativa di cui all'articolo 11 del decreto legislativo numero 446/97. Ritiene il Collegio che, a fronte di fattispecie fattizie di affidamento del servizio pubblico di trasporto locale che presentano alcuni caratteri propri della concessione di servizi (rapporto triennale che riguarda anche gli utenti del servizio) ed altri dell'appalto dei servizi (mancanza del rischio di gestione in capo all'affidatario del servizio) occorre tenere conto che non sussiste una tariffa remuneratoria, come dimostra il fatto che sia previsto anche un contributo da parte della Amministrazione, con la conseguenza che difetta comunque il presupposto preclusivo dell'agevolazione , costituito dal fatto che le società operino in concessione traslativa ed a tariffda remuneratoria. Anche nel caso del trasporto ferroviario la tariffa è determinata dalla Regione e costituisce un prezzo politico , inidoneo a coprire i costi del servizio, senza possa assumere la circostanza, valorizzata dalla sentenza appellata, per cui nel trasporto ferroviario la determinazione del corrispettivo erogato dalla amministrazione tiene conto del costo fiscale del servizio, comprensivo della quota IRAP". L'Ufficio ha interposto ricorso in Cassazione per tre motivi. Con il primo motivo l'Ufficio ha dedotto errore in diritto per non aver la sentenza impugnato espressamente qualificato i contratti di trasporto in causa come "traslativi di pubblico servizio", concretizzando in questo modo il primo dei due requisiti preclusivi al servizio. Con il secondo motivo e con il terzio l'Ufficio ha invece contestato l'errore in diritto relativamente al profilo della cosiddetta tariffa remuneratoria. Anche la società contribuente ha gravato la sentenza, "nel caso si ravvisi un implicito riconoscimento dell'esistenza di un appalto di servizi e quindi l'esclusione inmplicita di una concessione traslativa" La Corte di Cassazione, con sentenza numero 13972/18, rispetto