Pubblicato il 29/03/2023

N. 03220/2023REG.PROV.COLL.

N. 09190/2022 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Settima)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso in appello iscritto al numero di registro generale 9190 del 2022, proposto da Ubroker s.p.a., in persona del presidente del consiglio di amministrazione e legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati G L P e F C, con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo, in Roma, via Vittoria Colonna 32;

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore , Presidenza del Consiglio dei Ministri, in persona del presidente pro tempore , Ministero dell’economia e delle finanze, in persona del ministro pro tempore , rappresentati e difesi per legge dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici sono domiciliati in Roma, via dei Portoghesi 12;

nei confronti

Codacons, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentato e difeso dagli avvocati Gino Giuliano e Carlo Rienzi, con domicilio digitale presso lo studio di quest’ultimo, in Roma, viale Giuseppe Mazzini 73;

per l’annullamento

della sentenza del Tribunale amministrativo regionale per il Lazio - sede di Roma (sezione seconda- ter ) n. 15214/2022

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Entrate, della Presidenza del Consiglio dei Ministri e del Ministero dell’economia e delle finanze, e del Codacons;

Viste le memorie e tutti gli atti della causa;

visti gli artt. 105, comma 2, e 87, comma 3, cod. proc. amm.;

Relatore nella camera di consiglio del giorno 14 marzo 2023 il consigliere F F e uditi per le parti gli avvocati come da verbale di udienza;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. La Ubroker s.p.a. ha proposto ricorso al Tribunale amministrativo regionale per il Lazio - sede di Roma per l’annullamento dei provvedimenti adottati dall’Agenzia delle entrate in attuazione del contributo a titolo di prelievo solidaristico straordinario « contro il caro bollette », a carico delle imprese del settore dei prodotti petroliferi ed energetici, istituito dall’art. 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (Misure urgenti per contrastare gli effetti economici e umanitari della crisi ucraina ;
convertito dalla legge 20 maggio 2022, n. 51).

2. Gli atti impugnati erano i seguenti: il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate prot. n. 221978 del 17 giugno 2022, recante la « Definizione degli adempimenti, anche dichiarativi, e delle modalità di versamento del contributo straordinario, ai sensi dell’articolo 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21. Definizione delle modalità per lo scambio delle informazioni con la Guardia di finanza »;
la circolare della medesima Agenzia fiscale n. 22/E del 23 giugno 2022 e la risoluzione n. 29/E del 20 giugno 2022. I provvedimenti ora menzionati erano censurati per svariati profili di illegittimità, anche di ordine costituzionale, loro derivati dalla sovraordinata normativa primaria istitutiva del contributo straordinario.

3. Il ricorso era dichiarato inammissibile dalla sentenza indicata in epigrafe, per difetto assoluto di giurisdizione sui provvedimenti impugnati sia del giudice amministrativo che del giudice tributario, ed inoltre per carenza di interesse al ricorso.

4. Premessa la natura di tributo del contributo straordinario, la sentenza ha innanzitutto escluso che gli atti impugnati siano qualificabili come regolamentari o amministrativi generali;
ed inoltre che possano essere ricondotti ad atti di imposizione tributaria, le cui controversie sono devolute alla giurisdizione degli organi del relativo contenzioso. Ha infine escluso l’interesse ad agire sotto il profilo dell’utilità di un’eventuale pronuncia di accoglimento del ricorso, in ragione del fatto che essa lascerebbe intatto l’obbligo tributario a carico della società ricorrente.

5. Con il presente appello quest’ultima chiede l’annullamento della sentenza di primo grado con rinvio ex art. 105, comma 1, cod. proc. amm. al Tribunale amministrativo. A fondamento dell’appello deduce che gli atti impugnati avrebbero natura di provvedimenti amministrativi, conoscibili dal giudice amministrativo. Viene inoltre censurato il rilievo di carenza di interesse ad agire, che invece si assume correlato all’inattuabilità del tributo una volta che i medesimi atti fossero annullati, previo se del caso giudizio incidentale di costituzionalità della relativa base legislativa.

6. Si sono costituiti in resistenza le amministrazioni resistenti indicate in epigrafe e il Codacons.

7. Tutto ciò premesso, la questione di giurisdizione posta dall’appello va risolta in senso favorevole alle tesi in esso espresse, per cui nella presente controversia va dichiarata la giurisdizione amministrativa.

8. Per quanto di interesse, ai sensi dell’art. 7, comma 1, cod. proc. amm. sono ad essa devolute « le controversie, nelle quali si faccia questione di interessi legittimi (…) concernenti l’esercizio (…) del potere amministrativo, riguardanti provvedimenti, atti ( … ) posti in essere da pubbliche amministrazioni ». Nella sua essenza, il potere amministrativo cui fa riferimento la disposizione ora richiamata è quello dato dalla legge per l’attuazione concreta della volontà normativa in essa espressa ed è destinato a manifestarsi attraverso atti giuridici di competenza di soggetti pubblici in grado di incidere in modo unilaterale sulle posizioni giuridiche soggettive dei destinatari.

9. Il descritto paradigma si addice alla fattispecie controversa.

10. L’art. 37, comma 5, secondo periodo, del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, ha rimesso al « provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, sentita l’Autorità di regolazione per energia, reti e ambiente » di definire « gli adempimenti, anche dichiarativi, e le modalità di versamento del contributo »;
ed inoltre la facoltà di individuare « dati aggiuntivi da indicare nelle fatture di cessione e di acquisto dei prodotti di cui al comma 1 e sono definite le modalità per lo scambio delle informazioni, anche in forma massiva, con la Guardia di finanza ». Il comma 1 richiamato è quello con cui è stato istituito il « contributo a titolo di prelievo solidaristico straordinario (…) a carico dei soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva vendita dei beni, l’attività di produzione di energia elettrica, dei soggetti che esercitano l’attività di produzione di gas metano o di estrazione di gas naturale, dei soggetti rivenditori di energia elettrica, di gas metano e di gas naturale e dei soggetti che esercitano l’attività di produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi ». Nei successivi commi 2 e 3 dell’art. 37 sono quindi disciplinati gli elementi strutturali del tributo, ed in particolare la base imponibile: « costituita dall’incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021 »;
il quale saldo è a sua volta determinato dal « totale delle operazioni attive, al netto dell’IVA, e il totale delle operazioni passive, al netto dell’IVA, indicato nelle Comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche IVA »;
e l’aliquota: « 25 per cento nei casi in cui il suddetto incremento sia superiore a euro 5.000.000 ». Il primo periodo del comma 5 definisce invece gli obblighi di (auto)liquidazione e versamento, con l’indicazione delle relative scadenze e modalità, destinati in base al medesimo comma 5 ad essere ulteriormente specificati dal « provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate ».

11. Come risulta dall’esame della disposizione di legge istitutiva del tributo, in conformità all’art. 23 Cost., alla fonte normativa primaria sono stati riservati gli elementi costitutivi della prestazione impositiva, mentre a quella gerarchicamente subordinata sono stati demandati gli ulteriori aspetti di dettaglio della stessa, necessari per l’attuazione della norma impositiva. Sotto il profilo ora evidenziato quest’ultima risulta dunque riferibile ad un potere amministrativo, attribuito alla competente amministrazione finanziaria. Ne deriva quale ulteriore conseguenza che gli atti riconducibili alla fonte amministrativa istituita dalla norma di legge partecipano della relativa natura e sono quindi a loro volta qualificabili come atti amministrativi.

12. Per risolvere la questione di giurisdizione oggetto del presente appello non è peraltro determinante stabilire se sul piano sostanziale il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate ex art. 37, comma 5, del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, abbia natura regolamentare o di atto amministrativo generale. In base al sopra citato art. 7, comma 1, cod. proc. amm. la giurisdizione generale di legittimità del giudice amministrativo concerne infatti « provvedimenti » e « atti » delle pubbliche amministrazioni comunque espressivi del potere pubblico, quali pacificamente sono sia i regolamenti che gli atti amministrativi generali, nel cui schema la stessa Agenzia delle entrate riconosce essere inquadrabile il provvedimento di attuazione del contributo straordinario oggetto di impugnazione.

13. Pacifica dunque la natura di atto amministrativo di quest’ultimo, come peraltro anche della circolare e della risoluzione impugnati, altrettanto incontestabile è l’assenza nella fattispecie controversa di atti di imposizione tributaria che possano valere a radicare la giurisdizione degli organi del contenzioso tributario, ai sensi dell’art. 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 ( Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 ). Deve ancora aggiungersi sul punto che i rapporti di quest’ultima con la giurisdizione amministrativa sono definiti nel senso che ad essa è riservata ai sensi del sopra richiamato art. 7, comma 1, cod. proc. amm. la cognizione in via principale sugli atti regolamentari o amministrativi generali dell’amministrazione finanziaria in materia tributaria, come nel caso di specie. Questi rimangono comunque conoscibili dal giudice tributario in via incidentale, ai fini della relativa disapplicazione, ai sensi dell’art. 7, comma 5, del citato decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e dunque del sindacato ad esso spettante sull’atto di imposizione rientrante nelle ipotesi previste dal sopra citato art. 19 del medesimo decreto legislativo.

14. Nell’ambito del riparto di giurisdizione così definito dalle norme di legge da ultimo richiamate, sulla base dell’oggetto della domanda – e non già di una “scelta” del giudice, come invece adombrato dalla difesa delle amministrazioni resistenti alla discussione in camera di consiglio - è dunque data facoltà al contribuente di avvalersi dell’uno o dell’altro rimedio, ferma restando che rispetto all’obiettivo di una pronuncia nel merito dell’azione proposta siano ravvisabili le relative condizioni. Tra queste è incluso l’interesse ad agire, la cui carenza è oggetto di eccezione da parte delle medesime amministrazioni, oltre che dell’interveniente ad opponendum, ma che tuttavia costituisce questione ulteriore, come si desume dall’art. 386 cod. proc. civ., secondo cui la « decisione sulla giurisdizione (…) determinata dall’oggetto della domanda », non pregiudica le questioni « sulla pertinenza del diritto e sulla proponibilità della domanda » medesima. Al medesimo riguardo vanno richiamati i principi affermati dall’Adunanza plenaria di questo Consiglio di Stato nella sentenza 3 giugno 2010, n. 11, secondo cui la questione di giurisdizione ha carattere prioritario sul piano logico-giuridico rispetto a tutte le altre dedotte in giudizio, anche di carattere pregiudiziale al merito, le quali richiedono infatti di essere in ogni caso definite dal giudice cui è devoluta la giurisdizione nella controversia.

15. I rilievi che precedono sono sufficienti per affermare la giurisdizione amministrativa nella presente controversia e per l’annullamento della sentenza di primo grado, che dopo avere declinato la stessa giurisdizione, ed essersi così spogliata della propria potestas iudicandi , si è nondimeno spinta a rilevare la carenza di interesse ad agire in giudizio della società ricorrente.

16. Deve peraltro essere rilevato l’errore di prospettiva in cui la sentenza è incorsa, sulla base delle difese delle amministrazioni resistenti, riproposte in appello, secondo cui al provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate non potrebbe annettersi natura di atto amministrativo, per il suo carattere meramente riproduttivo della norma di legge primaria e per la mancanza di un’utilità giuridicamente rilevante che la società ricorrente potrebbe ricavare dal suo annullamento. A prescindere dalla contraddizione individuabile nelle citate difese, consistente nell’attribuire e allo stesso tempo negare la natura di atto amministrativo, l’assunto finisce per confondere il piano della giurisdizione, che come finora rilevato si basa sulla natura del potere esercitato, con quello del merito della controversia, in relazione al quale la società ricorrente ha tra l’altro censurato il fatto che il provvedimento ex art. 37, comma 5, del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, non abbia esercitato (o abbia male esercitato) i margini di discrezionalità che la norma primaria ha rimesso alla fonte amministrativa cui è stata demandata la definizione dei profili applicativi del tributo, con effetti di sua possibile duplicazione.

17. In altri termini, l’assunto secondo cui il provvedimento impugnato si sarebbe limitato a riprodurre la normativa di legge forma oggetto di parte delle censure di legittimità nei confronti di quest’ultimo, sotto il profilo del mancato esercizio di una discrezionalità invece ricavabile dalla medesima normativa, e dunque di una della causae petendi dell’azione di annullamento proposta nella competente sede giurisdizionale amministrativa, che non può perciò essere negata su questa base. Perdono pertanto di rilievo le ulteriori questioni intese a sottolineare la pretesa assenza di incidentalità delle questioni di legittimità costituzionale della norma di legge istitutiva del tributo, e sull’altrettanto asserito carattere fittizio della presente lite, peraltro smentito da precedenti di tenore analogo richiamato dalle stesse amministrazioni resistenti nelle loro difese (casi Airbnb e sugar tax ).

18. L’errore prospettico da cui è inficiata la descritta impostazione si coglie quindi nella misura in cui essa si rivolge al contingente esercizio del potere regolatorio attribuito all’amministrazione finanziaria dalla fonte normativa primaria, tipico oggetto del sindacato giurisdizionale amministrativo, senza porne in discussione la sua natura a priori , rilevante invece sul piano della giurisdizione, e che va indagata sulla base della norma di legge. A quest’ultimo riguardo deve quindi ribadirsi che in conformità al carattere relativo della riserva di legge in materia tributaria ex art. 23 Cost. la norma istitutiva del contributo straordinario « contro il caro bollette » ha rimesso al livello regolamentare subordinato a quello normativo primario la disciplina applicativa e di dettaglio del tributo, la cui definizione è incontestabilmente oggetto di un potere amministrativo attribuito ad uno degli enti pubblici facenti parte dell’amministrazione finanziaria nazionale, e cioè l’Agenzia delle entrate. Come al riguardo sottolineato nell’appello, nel caso di specie l’ipotesi dell’attribuzione di un potere amministrativo ad opera della norma istitutiva del tributo è ulteriormente avvalorata dall’apporto consultivo per esso previsto dell’Autorità di regolazione del settore economico in cui operano i soggetti incisi dal tributo (ARERA).

19. Il rovesciamento di prospettiva consistito nell’inferire dal “particolare”, il contingente esercizio del potere amministrativo, il “generale”, ovvero la natura del provvedimento espressivo di quest’ultimo, si è infine tradotto nell’aporia di un atto ritenuto dalla sentenza di primo grado non espressivo né di quest’ultimo potere, né tanto meno – come peraltro evidente e precedentemente rilevato – di un potere di imposizione tributaria, e dunque per il quale il difetto di giurisdizione è assoluto. Il risultato è quello, sottolineato nell’appello, di un vuoto di tutela giurisdizionale in contrasto con i principi costituzionali (artt. 24 e 113 Cost.), e tale da porre l’operatore economico inciso dal tributo di fronte all’alternativa di violare la norma tributaria, attraverso l’inadempimento agli obblighi dichiarativi e di versamento in parte disciplinati anche dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate impugnato in questo giudizio, e dunque di essere esposto al potere di accertamento dell’amministrazione finanziario;
o di versare lo stesso e poi impugnare l’eventuale diniego di rimborso, secondo modalità riconducibili alla regola solve et repete , che in materia tributaria è stata da tempo risalente giudicata in contrasto con la Costituzione (cfr. Corte cost. sentenza 31 marzo 1961, n. 21).

20. In accoglimento dell’appello, la declinatoria di giurisdizione qui impugnata va pertanto annullata, con rinvio ex art. 105, comma 1, cod. proc. amm. della causa davanti al giudice di primo grado. La complessità delle questioni controverse giustifica la compensazione delle spese di causa.