Commissione Tributaria Provinciale Genova, sez. III, sentenza 02/08/2022, n. 601

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso depositato presso questa CTP ricorreva la A S GMBH, avverso avviso di accertamento n. TL30CT201341/2020, emesso ai fini IRAP per il periodo d'imposta 01/12/2014- 30/11/2015 e notificato in data 05/10/2021, dall'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Genova.

La parte ricorrente eccepisce quanto segue:

-per connessione di fattispecie si rileva che analogo avviso di accertamento è stato notificato dalla Direzione Regionale Liguria alla società C S in data 8/9/2021, avviso impugnato da C S con ricorso notificato in data 8/11/2021 e depositato presso codesta Onorevole Commissione in data 18/11/2021, con R.G.R. n. 738/2021;

-la società ricorrente e C S sono società di diritto estero interamente partecipate da C Crociere S. p.A., proprietaria e armatrice di una flotta di 25 navi, iscritte nel Registro Internazionale Italiano, di cui al

D.L. n. 457/1997, operanti con i marchi A e C;

-C provvede direttamente all'armamento delle navi da crociera, per quanto attiene al personale di macchina mentre il personale alberghiero e addetto alla ristorazione (mediamente l'80% del personale complessivamente imbarcato) è, invece, assunto dalla società ricorrente, con riferimento alle navi operanti sotto il marchio A, e da C S, con riferimento alle navi operanti con il marchio C;

-le Società svolgono le proprie prestazioni esclusivamente nei confronti della controllante C in forza di un contratto di appalto, in base al quale la ricorrente e C S forniscono, con proprio personale, i seguenti servizi a bordo delle navi A e C: - housekeeping e servizi generali di hotel;
- ristorazione dei passeggeri e dell'equipaggio;
- somministrazione di bevande ed alcolici e gestione dei servizi bar e accessori;
- gestione delle attività di intrattenimento dei passeggeri ed in generale delle attività complementari di crociera;

-dette Società svolgono la propria attività a bordo delle navi di C, ai sensi dell'art. 17 comma 1 della Legge 856/1996, secondo cui "Il Ministro della marina mercantile, in deroga agli articoli 316 e seguenti del codice della navigazione, può autorizzare l'armatore ad appaltare ad imprese nazionali 5 o straniere che abbiano un raccomandatario o un rappresentante in Italia, servizi complementari di camera, servizi di cucina o servizi generali a bordo delle navi adibite a crociera nonché ogni altra attività commerciale complementare, accessoria o comunque relativa all'attività crocieristica";

-tale normativa risponde all'esigenza di consentire la gestione di dette attività attraverso società specializzate, garantendo al contempo un controllo pubblicistico anche su di esse;

-va evidenziato che il perimetro delle attività esercitabili dai concessionari di bordo è stato ampliato dall'art. 13 della Legge 23 dicembre 1999, n. 488, mediante l'inclusione di "tutte le attività commerciali complementari e accessorie o comunque relative all'attività crocieristica";

-detto articolo ha, altresì, disposto la equiparazione del regime fiscale e contributivo dei concessionari di bordo a quello applicabile all'armatore della nave ed il comma 2 del medesimo art. 17 prevede che "Tali servizi sono svolti dall'appaltatore con gestione ed organizzazione propria ed il relativo personale non fa parte dell'equipaggio pur essendo soggetto alla gerarchia di bordo prevista dall'articolo 321 del codice della navigazione";

-è del tutto evidente che l'inserimento del personale nella gerarchia di bordo altro non è che la conseguenza del nesso funzionale strettissimo che lega tale personale alla nave e al suo utilizzo;

-tale personale è qualificato nella categoria "Marittimi" dall'art. II lett. f della Convenzione Internazionale sul Lavoro Marittimo (ILO 2006), che definisce tali tutti coloro che, a qualsiasi titolo, prestino attività lavorativa a bordo di una nave;

-grazie all'istituzione del c.d. Registro Internazionale (a cui tutte le navi di C sono iscritte) il legislatore ha previsto le seguenti misure fiscali e contributive: - detassazione ai fini delle imposte dirette (oggi IRES) in misura pari all'80% del reddito derivante dall'utilizzazione di navi iscritte nel Registro Internazionale (art. 4, comma 2, D.L. 457/1997);
- attribuzione di un credito d'imposta in misura corrispondente all'IRPEF dovuta sui redditi di lavoro dipendente corrisposti al personale di bordo, imbarcato sulle navi iscritte nel Registro Internazionale (art. 4, comma 1, D.L. 457/1997);
- esonero integrale del versamento dei contributi previdenziali ed assistenziali relativi al personale imbarcato su navi iscritte nel Registro Internazionale (art. 6 D.L. 457/1997);mentre con il citato art. 13 della Legge 23 dicembre 1999, n. 488, il legislatore ha esteso ai concessionari di bordo del settore crocieristico il predetto regime tributario e contributivo;

-l'Ufficio ritiene erroneamente che le società possedute al 100% da C e che le forniscono servizi alberghieri durante le crociere non operino "mediante l'utilizzazione di navi" e, dunque, non abbiano diritto all'esclusione IRAP, in quanto i contratti di utilizzazione delle navi sono solo quelli disciplinati negli artt. 376-468 del codice della navigazione, ovvero i contratti di locazione, noleggio e trasporto;

-l'avviso impugnato è illegittimo per violazione dell'art. 12, comma 3 del D. Lgs. 446/97, in quanto la Società va considerata "utilizzatore della nave";

-in realtà la norma esclude dall'IRAP il valore della produzione derivante dall'esercizio di "attività produttive mediante l'utilizzazione di navi", iscritte nel Registro internazionale, senza alcuna limitazione circa il tipo di contratto con cui il soggetto passivo utilizza la nave;

-ciò sta ad indicare che chiunque realizzi un vantaggio economico dall'esercizio di una attività d'impresa, prodotto mediante un qualsiasi utilizzo di una nave, iscritta al registro internazionale, è ammesso al regime speciale;

-sotto il profilo soggettivo, non esiste alcun argomento per negare l'applicazione della disposizione in esame a coloro che, come i concessionari di bordo, svolgono la propria attività a bordo, utilizzando navi, iscritte nel Registro Internazionale, con un titolo (la concessione) diverso da noleggio, locazione e trasporto, mentre sotto il profilo oggettivo è innegabile che il 100% del valore della produzione realizzato dalla società ricorrente deriva esclusivamente da prestazioni rese dai propri dipendenti, a bordo delle navi di C, nel corso delle crociere;

-riguardo al rilievo sollevato dall'Ufficio per il quale con l'art. 13 della L. n. 488 del 1999 il Legislatore aveva espressamente esteso ai concessionari di bordo il regime fiscale previsto per gli armatori, ai fini dell'IRES, e dei contributi sociali e non anche per l'IRAP, si evidenzia che tale norma non ha introdotto una agevolazione a favore delle imprese, ma solo recepito il principio per il quale la utilizzazione delle navi iscritte nel Registro Internazionale, equivale ad attività svolta all'estero, come tale non soggetta ad IRAP, quale tributo relativo ad attività produttive svolte nei territori regionali;

-va evidenziato che analoghi avvisi di accertamento già emessi dall'Agenzia delle entrate nei confronti di C S e della ricorrente per i periodi di imposta precedenti a quello oggetto del presente giudizio sono stati annullati da questa CTP con sentenze n. 445/2/2021 e n. 446/3/2021 depositate il 28/6/2021;

-l'avviso impugnato è illegittimo per violazione dell'art. 12, comma 2 del D. Lgs. 446/97 in quanto assoggetta a tassazione il maggior valore della produzione accertato, attribuendolo alla Regione Liguria, mentre la prestazione non è svolta nel territorio di alcuna regione italiana e poiché l'Irap è un tributo regionale le attività svolte fuori dal territorio di una Regione sono irrilevanti;

-illegittimità dell'atto impugnato in quanto l'Ufficio ha erroneamente determinato la presunta maggiore base imponibile IRAP, non tenendo in considerazione le deduzioni IRAP, che sarebbero spettate ai sensi dell'art. 11 del D.Lgs. 446/97, per la maggior parte dei dipendenti imbarcati dalla ricorrente e da C S, ed in particolare per quelli il cui contratto riporta l'indicazione "tempo determinato";

-illegittimità dell'atto impugnato nelle parti relative alla richiesta di interessi e all'irrogazione delle sanzioni anche per motivi ulteriori rispetto alla insussistenza delle violazioni contestate: violazione del principio di tutela del legittimo affidamento e buona fede (art. 10 L. 212/00);

-illegittimità delle maggiorazioni sanzionatorie applicate dall'Ufficio;

-nullità della maggiorazione applicata nella misura del 15%, per mancata motivazione e, 32 in via ulteriore e in ogni caso, inapplicabilità: violazione degli artt. 16 e 7 D.Lgs. 472/1997;

-inapplicabilità della maggiorazione a titolo di recidiva: violazione dell'art. 7 D.Lgs. n. 472/97;

- chiede, pertanto, in via principale, l'annullamento dell'atto impugnato o in via subordinata accertare la illegittimità, la nullità, l'erroneità e, comunque, l'inefficacia dell'atto nelle parti relative alla richiesta di interessi e irrogazione di sanzioni, con conseguente dichiarazione di non debenza di interessi e sanzioni e, in ogni caso e ulteriore subordine, di illegittimità delle maggiorazioni sanzionatorie applicate dall'Ufficio, condannando l'Ufficio al pagamento delle spese di giudizio e al rimborso delle somme indebitamente percette nelle more del presente giudizio, unitamente agli interessi di legge maturati e maturandi.

L'Ufficio, tempestivamente costituito in giudizio, insiste sulla legittimità della propria pretesa impositiva e chiede il rigetto del presente ricorso, con vittoria di spese del giudizio.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Commissione, dopo attenta disamina degli atti processuali, rileva quanto segue:

-è del tutto evidente che non si possa escludere che le attività svolte a bordo delle navi della C siano eseguite tramite l' utilizzazione delle navi stesse, sui rilievi per i quali i contratti di utilizzazione della nave, secondo la interpretazione del Codice della Navigazione, erano quelli di noleggio, trasporto e locazione e che le navi non erano gli strumenti di realizzazione del valore della produzione, ma, bensì, i luoghi in cui venivano svolte le attività comprendenti più servizi;

-la norma di cui al comma 3, dell'art.12 del D. Lgs. n. 446 del 1997 in tema di IRAP, infatti, nei riconoscere il beneficio della esclusione del valore della produzione dalla base imponibile IRAP, al soggetto passivo che " esercita attività produttive mediante l'utilizzazione di navi iscritte nel registro di cui all'articolo 1, comma1, del decreto legge 30 dicembre 1997 n. 457, convertito con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30" non pone alcuna distinzione o limitazione in ordine ai contratti dai quali derivi l'utilizzo della nave, quale mezzo e modalità necessaria per il conseguimento dell' attività o lo svolgimento dei servizi alberghieri e di ristorazione pattuiti con l'armatore;

- se è pur vero che il Codice della Navigazione preveda come contratti di utilizzazione della nave quelli di trasporto, di noleggio e di locazione, non per questo deve ritenersi che altri contratti, anche se non disciplinati dal predetto Codice, non comportino un incontestabile utilizzo della nave per il perseguimento dei servizi, oggetto di obbligazione contrattuale;

-non è, infatti, possibile ipotizzare che le attività svolte dal personale di bordo, concretizzantesi nella esecuzione di servizi complementari di camera, servizi di cucina o servizi generali a bordo delle navi adibite a crociera nonché ogni altra attività commerciale complementare, accessoria o comunque relativa all'attività crocieristica possa trovare attuazione concreta, senza un utilizzo della nave, quand'anche quale unico ed esclusivo luogo in cui dette attività devono essere svolte, senza che tale rilievo possa escludere il menzionato nesso strumentale;

-è evidente che per conseguire un valore nella produzione la ricorrente necessariamente non potesse non utilizzare la nave iscritta nel Registro Internazionale Italiano, di cui al D.L. n. 457 del 1997, senza la quale, infatti, non avrebbe potuto svolgere i servizi alberghieri e di ristorazione contrattualmente previsti che, inoltre, in maniera necessariamente conseguenziale a tale utilizzo, non potevano che individuare nella nave medesima il luogo di lavoro, quale elemento, tuttavia, non rilevante ai fini della produzione del valore, per essere solo indicativo del posto in cui le varie attività venivano svolte;

-secondo l'Ufficio, l' estensione delle agevolazioni previste in tema di IRES e dei contributi sociali, è avvenuta con la introduzione dell'art. 13 della L. n. 488 del 1999, mentre una tale estensione non viene indicata anche con riferimento al valore della produzione IRAP;

-va però evidenziato che, per principio generale, i benefici fiscali previsti per l'armatore che utilizzi la nave sono da ritenersi essere stati estesi anche ai soggetti passivi concessionari, che esplichino attività alberghiere e di ristorazione a bordo, mediante l'utilizzo della nave, dalla norma di cui al comma 3, dell'art.12 del D. Lgs. n. 446 del 1997, mentre quella di cui all'art. 13 della L. n., 488 del 1999, citata dall' Ufficio, non si ritiene avere natura costitutiva, quanto meramente esplicativa di una già concessa agevolazione.

La Commissione, ritiene, pertanto, accoglibile il presente ricorso, con compensazione delle spese di giudizio, in considerazione della difficoltà riscontrata nell'accertamento fattuale della vicenda.

Si reputa che gli ulteriori motivi di impugnazione debbano essere ritenuti assorbiti nell'accoglimento dello specifico motivo sopra indicato, rendendone superfluo l'esame.