Commissione Tributaria Provinciale Savona, sez. I, sentenza 25/07/2022, n. 276

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Sig.ra M R, residente in AA (SV), ha proposto ricorso contro l'Agenzia delle Entrate D.P.di Savona. La controversia attiene ad Avviso di rettifica e liquidazione n.2018 1T 004093 000, notificato il 9 luglio 2021, relativo ad Imposte di Registro e Ipo-catastale su Rogito per Notaio NN, in data 27.06.2018, registrato il 4.07.2018 al n. NN della Serie 1T. Con tale atto, il Sig.E P, aveva donata la nuda proprietà di immobili, ubicati in AA e in BB, alla Sig.ra M R, riservando a sé l'usufrutto sugli stessi e, alla sua morte, al Figlio (A P). L'Atto impositivo contiene la rettifica del valore dei beni oggetto di liberalità, con conseguente liquidazione di imposte indirette pari: - ad euro 21.161,08 a titolo di Imposta di Registro comprensiva di interessi;
- ad euro 5.290,27 a titolo di imposta Ipotecaria e interessi,;
- ad euro 2.645,14 a titolo di imposta Catastale e interessi. Oltre Sanzioni e accessori vari. Il tutto per complessivi euro 38.344,36.

L'Ufficio, esaminato l'atto da registrare, aveva ritenuto che il valore della "nuda proprietà" oggetto di donazione, dovesse essere determinato (secondo quanto previsto dall'art.48 DPR.131/86 e dal DM.12 dicembre 2007), deducendo dal valore della piena proprietà, quello dell'usufrutto calcolato applicando il coefficiente/aliquota riferito al Sig. E P (Donante) e non in riferimento al di lui Figlio (A P) - usufruttuario successivo -, persona fisica più giovane tra i due considerati in Rogito.

In sede di contraddittorio preventivo, il Notaio rogante aveva inviata memoria, in data 31 luglio 2020, ribadendo la legittimità del valore della nuda proprietà donata, determinata con riferimento al coefficiente riferito all'usufruttuario più giovane (ossia il Figlio). Tanto, secondo il disposto dell'art.17 comma primo lett.c) del D. Lgs.346/1990. Disposizione, per la cui lettura interpretativa avrebbe dovuto valere quanto affermato dalla Cassazione con la sent.20.01.2011 n.1271.

L'Ufficio, preso atto delle ragioni della Contribuente onerata in solido, non le riteneva idonee a suffragare la posizione da quella esposta. In particolare, considerando:

- che l'ipotesi della riserva di usufrutto prima a favore del donante e, dopo la sua morte, a un terzo, doveva riportarsi alle previsioni di cui all'art.796 cod.civ.. Norma che, in particolare, consente al donante: " . di riservare l'usufrutto dei beni donati a proprio vantaggio, e dopo di lui a vantaggio di altra persona o anche di più persone, ma non successivamente";

- che, dal punto di vista fiscale, ci si doveva riferire agli artt.48 e 46 comma terzo, del DPR.131/86;

- che, dal combinato disposto delle due norme citate, si doveva ritenere come, solo nel caso in cui l'usufrutto fosse costituito nello stesso momento a favore di tutti i beneficiari, con contestuale costituzione del diritto di accrescimento tra loro, sarebbe stato possibile utilizzare il parametro di riferimento fissato per il più giovane. Per cui, mancando l'effetto dell'accrescimento (legato ad un usufrutto congiunto e non successivo), il parametro avrebbe dovuto essere quello previsto per il vecchio " dei donanti".

Tanto ritenuto, il valore della nuda proprietà come determinato in Rogito, in modo automatico, ai sensi degli artt.52 co.4 DPR.131/86, era risultato inferiore a quello ottenibile secondo le prescrizioni di tale norma. Pertanto, il valore dei beni donati "in nuda proprietà" veniva rideterminato, ai sensi dell'art.51 co.2 e 52, co.5bis, in relazione a quello venale in comune commercio. Valore complessivo, pari ad euro 296.263,00 (rispetto ai dichiarati euro 53 mila).

- La Ricorrente, impugnato l'Avviso, ne ha chiesto l'annullamento. Con vittoria di spese.

MOTIVI di DIRITTO

I- Erronea interpretazione del combinato disposto degli articoli 48 e 46 DPR.131/1986. Violazione di legge -

Il valore della nuda proprietà, in quanto risultato della differenza tra il valore della proprietà piena e quello dell'usufrutto, è influenzato inevitabilmente dai criteri di stima di quest'ultimo;
criteri che consistono nell'applicazione al valore della proprietà piena di coefficienti riferiti/relazionati alla probabile durata del diritto del medesimo usufrutto che, in caso di usufrutto vitalizio (cioè costituito vita natural durante, come nel caso che ci occupa), è quella riferita alle aspettative di vita e quindi all'età del titolare del diritto di usufrutto.

La normativa tributaria si limita a specificare il criterio di stima per il solo usufrutto costituito congiuntamente in favore di più titolari con clausola di reciproco accrescimento tra loro;
prevedendo che, in tal caso, il valore debba calcolarsi sulla base dell'età del più giovane degli usufruttuari vale a dire di colui al cui decesso, con maggiore probabilità, il diritto di usufrutto avrà termine.

Nulla è espressamente disposto, invece, per l'ipotesi che ad essere molteplici siano non già i titolari dell'unico usufrutto ma gli stessi diritti reali di godimento gravanti sul bene. Ciascuno destinato al termine della sua durata (e quindi al decesso del suo titolare) a provocare, anziché la "riespansione" del diritto di proprietà, la nascita di altro usufrutto;
ciò che accade nella donazione con riserva di usufrutto "per sé e dopo di sé" ex art.796 c.c. a favore di altro soggetto.

La stima della nuda proprietà dovrebbe, dunque, operarsi una volta per tutte nel momento in cui avviene il trasferimento e cioè al verificarsi di quello che in questo caso è l'unico presupposto dell'imposta.

In altri termini, mentre ai plurimi usufrutti corrisponde una pluralità di presupposti d'imposta destinati a verificarsi in momenti diversi, quando si esamina il trasferimento della nuda proprietà, deve prendersi atto che all'unicità del presupposto non può che corrispondere l'unicità -e soprattutto la definitività- della base imponibile, la cui determinazione è richiesto dalla legge che sia operata in un unico momento: quello del trasferimento stesso.

Chiarita la necessità che il valore della nuda proprietà sia determinato da subito e una volta per tutte, il criterio in base al quale deve operarsi la "stima della nuda proprietà" dovrebbe essere basato sull'età del più giovane degli usufruttuari. In detta operazione di stima devono, infatti, essere considerate le "aspettative di vita" di colui che ha le maggiori probabilità di essere il più longevo tra più usufruttuari.

Il diverso criterio adottato dall'Ufficio sarebbe irrazionale, poiché slegato dalla considerazione del fenomeno da regolare;
inoltre, l'interpretazione proposta in Avviso, si esporrebbe a dubbi di costituzionalità, poiché finisce per assumere come tassabile un acquisto della facoltà di godimento sul bene destinato, invece, a rivelarsi meramente fittizio.

E' soltanto con il decesso del più longevo tra i gli usufruttuari che il diritto di proprietà sarà in grado di espandersi e così di acquistare la pienezza delle facoltà insite nella proprietà.

Diversamente, se si seguisse l'impostazione dell'Ufficio, la determinazione del tributo sarebbe operata sul presupposto che il nudo proprietario divenga titolare della proprietà al decesso del primo usufruttuario (il Padre).

La regola, secondo cui il "valore della nuda proprietà" gravata da usufrutto congiuntivo con clausola di reciproco accrescimento si calcola tenendo in considerazione dell'età del più giovane tra gli usufruttuari, è stata esplicitata dalla legge tra quelle relative alla "valutazione dell'usufrutto", onde evitare incertezze in relazione alla specificità della fattispecie. La medesima necessità di dar conto espressamente delle regole di stima, non sarebbe concepibile e comunque non necessaria per la costituzione di più usufrutti successivi.

Ciò, considerando come, trattandosi di una pluralità di singoli usufrutti, per ciascuno di essi varrebbero le comuni regole di stima. La differente considerazione dell'usufrutto "congiuntivo" e dell'usufrutto "successivo" trova giustificazione nelle regole di stima dell'usufrutto stesso, all'interno delle quali la differenza può riscontrarsi. Non occorrerebbe, invece, estendere questa diversità anche alla stima della "nuda proprietà", poiché non v'è alcuna ragione per differenziare la situazione di chi sia titolare di un diritto di proprietà gravato da "usufrutto congiuntivo", rispetto a colui che sia titolare del medesimo diritto gravato da più