Commissione Tributaria Regionale Toscana, sez. VIII, sentenza 15/11/2018, n. 2020

Nel procedimento RGA XXX/2015 con ricorso presentato dalla Direzione Provinciale di Siena dell'Agenzia delle Entrate veniva interposto appello avverso la sentenza n. 82/2/2015 della Commissione Tributaria Provinciale di Siena, emessa in data 19.6.2014 e depositata in data 2/3/2015.
La controversia originaria aveva riguardo al silenzio-rifiuto rispetto all'istanza di rimborso IRAP avanzata ex art. 38 D.p.r. n. 602/73 per annualità 2005 dalla B. M. S.p.a. in data 9/6/2010 e scaturente dalle eccedenze delle svalutazioni su crediti, non integralmente deducibili nell'esercizio ma riportate e "spalmate" nelle sette/nove annualità successive (secondo il regime dei cd. "settimi" o "noni pregressi").
In base all'art. 6, comma 1, lett. n., d.lgs. n. 446/1997 tali svalutazioni erano deducibili ai fini dell'IRAP secondo un particolare meccanismo;
in parte (per la parte dello 0,5% dei crediti risultanti in bilancio) nel periodo in cui veniva operata la svalutazione e per la parte rimanente (eccedente rispetto allo 0.5% dei crediti risultanti in bilancio) in un determinato numero (7/9) di esercizi successivi, apportando variazione in diminuzione rispetto al risultato civilistico di esercizio. La norma ricordata veniva però abrogata dal d.l. n. 168/2064 a decorrere dal periodo di imposta 2005 e non veniva dettata una normativa transitoria espressa per il trattamento delle quote di svalutazione riportate dalle annualità precedenti. L'Agenzia delle Entrate, da ultimo, negava la deducibilità ai fini dell'IRAP di tali componenti. La Banca M. utilizzando il modulo predisposto dalla Agenzia delle Entrate nelle dichiarazioni relative alle annualità 2005-2008 non computava tali quote di svalutazioni in eccedenza riportate da periodi in cui la normativa prevedeva detto meccanismo di traslazione a fini fiscali. Considerando che tali quote ammontavano per il 2005 ad oltre 74 milioni di euro e che nello stesso periodo gli importi IRAP segnalavano un credito della banca contribuente, quest'ultimo era stato inferiore di quello spettante. L'istanza di rimborso muoveva dalla considerazione del diritto al riporto delle quote anzidette per contro negato dall'amministrazione finanziaria I primi giudici assumevano che le quote di crediti per svalutazioni eccedenti operate in periodi antecedenti al 2005 erano deducibili anche in quest'ultimo periodo ed il diritto al rimborso scaturiva dal giugno 2006 con il saldo dell'imposta.
L'Ufficio proponeva appello, articolando i seguenti motivi di gravame.
1^ motivo: omessa pronuncia sull'eccezione di decadenza della società dal diritto al rimborso, che doveva essere attivato nei termini previsti dall'art. 2, comma 8-bis del d.P.R. n. 322/98 e non in quelli disciplinati dall'art. 38 del d.P.R. n. 602/73.
La riliquidazione dell'IRAP con riconoscimento del maggior crediti rispetto a quello originariamente dichiarato non poteva avvenire oltre il termine prescritto per la presentazione iella dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo (cfr. art. 2, comma 8 bis cit.) mentre il termine ex art 38 D.p.r. n. 602/73 concernerebbe i diversi casi di errore materiale, duplicazione, inesistenza totale o parziale dell'obbligazione tributaria inadempiuta e non per la dichiarazione di fatti diversi da quelli dichiarati tali da determinare un maggioro reddito o un maggior debito/credito di imposta.
2^ motivo: omessa pronuncia in merito alla eccezione di inammissibilità in punto di indeterminatezza dell'istanza di rimborso e del conseguente ricorso in merito ai versamenti richiesti a rimborso.
3^ motivo: omessa pronuncia sull'eccezione di tardività dell'istanza di rimborso rispetto al maggior versamento per l'anno 2005.
La Banca avrebbe effettuato solo versamenti in acconto (il 20/6/2005 e il 30/11/2005) ma non a saldo.
In ogni caso, l'istanza di rimborso secondo la giurisprudenza di legittimità decorre in caso di versamenti diretti dal versamento dell'acconto e non da quella del saldo (Cass. n. 29266/08), Nel caso, essendo l'ente sin dall'1.1.2006 nelle condizioni di apprezzare la ricorrenza del suo diritto al rimborso, l'istanza andava presentata prima del 20.6.2009.
Inoltre sarebbe dubbia la prova della correttezza della riliquidazione della dichiarazione da parte della Società, non avendo dimostrato (come sarebbe stato suo onere) l'esistenza e la spettanza delle quote pregresse, meramente allegate.
4^ motivo: volendo considerate le quote di svalutazione in eccedenza riportate da periodi di imposta antecedenti al 2004, il Collegio avrebbe dovuto anche considerare anche le riprese di valore di quegli stessi crediti e le riduzione del fondi rischi su crediti (divenuti parimenti neutri con la riforma del d.l. n. 168/14), in applicazione del principio di correlazione sancito dall'art. 11, comma 3, del d.lgs. n. 446/1997 e considerare se le componenti valutative dei settimini/noni pregressi non erano state recuperate sotto altra voce negli esercizi successivi al 2005.
5^ motivo: le svalutazioni relative agli anni anteriori al 2005, ai sensi della normativa vigente ratione temporis, non avevano rilevanza ai fini dell'imponibile IRAP per il 2005, come avvalorato dal Modello IRAP 2006 per l'anno 2005 - approvato con provvedimento amministrativo di portata cogente e non disattendibile in assenza di diversa disposizione - privo dei righi della dichiarazione in cui dare rilievo alle svalutazioni. Il principio tempus regit actum e la nuova disciplina del d.l. 168/04 precludevano la deduzione dei noni pregressi nelle dichiarazioni relative ai periodi dal 2005 a seguire (successivi all'entrata in vigore della riforma) poiché il diritto alla loro deduzione non era acquisito ma facoltà di anno in anno concessa dal legislatore in ossequio al carattere annuale della dichiarazione IRAP e del carattere autonomo dell'IRAP;
quest'ultima quale sistema di imposizione reale, assume a riferimento capacità contributiva diversa da quelle delle imposte sul reddito, non rilevando per la prima un reddito (flusso economico positivo) ma l'esistenza ed operatività di un complesso di beni, servizi, persone, organizzato ed idoneo a generare nuova ricchezza (tale il valore della produzione) evidentemente indipendente dalla entità delle sofferenze sui crediti.
Conclusivamente, parte appellante chiedeva la riforma della sentenza di primo grado con, in tesi, la dichiarazione di inammissibilità del ricorso originario e comunque la conferma della legittimità dell'operato dell'Ufficio.
La banca M. S.p.a. si costituiva in giudizio e presentava le controdeduzioni di seguito illustrate.
1^ controdeduzione: non vi era alcuna omessa pronuncia sull'eccezione di decadenza della società dal diritto al rimborso (in quanto asseritamente non attivato nei termini previsti dall'art. 2, comma 8-bis del d.P.R. n. 322/98 ma in quelli disciplinati dall'art. 38 del d.P.R. n. 602/73) che piuttosto era stata implicitamente rigettata riconoscendo il diritto al rimborso.
In ogni caso, come confermato dalle Sezioni Unite (n. 13378/2016), l'istanza di rimborso ex art. 38 cit. entro 48 mesi dall'indebito versamento è sempre proponibile per far constatare l'esistenza di un errore nella compilazione della dichiarazione a prescindere dalla presentazione della dichiarazione integrativa ex art. 2 cit. (che piuttosto attribuisce l'ulteriore facoltà di utilizzare in compensazione gli eventuali crediti d'imposta, risultanti dalla rettifica).
2^ controdeduzione: infondata anche la dedotta omissione di pronuncia in merito alla eccezione di inammissibilità in punto di indeterminatezza dell'istanza di rimborso e del conseguente ricorso in merito ai versamenti richiesti a rimborso, atteso che piuttosto si era in presenza di statuizione implicita di rigetto.
In linea di merito, inoltre, la Banca aveva rettificato la dichiarazione IRAP per il 2005, facendo debitamente concorrere all'imponibile di periodo anche le quote di svalutazioni de quibus, con conseguente emersione di un'eccedenza d'imposta versata per l'anno 2005 ancora superiore rispetto a quella originariamente esposta, siccome pari ad euro 8.230.436.00 (anziché ad