Commissione Tributaria Regionale Lazio, sez. X, sentenza 26/01/2018, n. 410

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con rituale ricorso depositato il 7 ottobre 2015, e tempestivamente notificato alla controparte, la COOPERATIVA DI LAVORO XXXXX. a. r.I. ha riassunto il processo a seguito dell'annullamento, ad opera della Corte di cassazione con la sentenza n. 3653 del 12 gennaio 2015 (dep. 24 febbraio 2015) della decisione n. 40/7/2009 pronunciata il 18 dicembre 2008 (dep. 27 marzo 2009) dalla Sezione n. 7 di questa C.T.R..

Oggetto del giudizio sono gli avvisi di accertamento n. XXXXXX/2005 e n. XXXXX/2005 emessi dall'Agenzia delle Entrale - Ufficio di Roma 6 relativamente la rettifica degli importi dei suoi redditi ai fini dell'IRPEG e dell'IRAP per gli anni d'imposta 2001-2002, in ragione della negazione del diritto della Società alle agevolazioni fiscali previste dalla normativa a favore delle cooperative (art. 11 del d.P.R. n. 601/1973).

Da quanto illustrato nell'atto di riassunzione, la C.T.P. di Roma, a seguito del ricorso presentato dalla Società avverso i suindicati avvisi di accertamento, con separate sentenze n. l10/28/2007 e n. 110/28/2007 - pronunciate 1'8 febbraio 2008 e depositate il 19 aprile 2007 rispettivamente con riguardo all'anno 200l e all'anno 2002 -, aveva annullato gli atti impositivi, osservando che «[...] le circostanze poste dall'Ufficio a base del procedimento. di revoca delle agevolazioni, non sono previste dalla vigente normativa in materia di come ostative per l 'accertamento della sussistenza dei requisiti mutualistici in, capo alla ricorrente che pertanto ha legittimamente beneficiato per il periodo d'imposta 2001 delle agevolazioni fiscali e tributarie previste dal citato art. 14 del DPR n. 601/1973. L'accertamento nella fattispecie dei requisiti mutualistici conseguente al verificarsi delle condizioni di cui all''art. 26 del d.lgs n. 1577/1947 comporta l'accoglimento del relativo motivo di ricorso che appare risolutivo ed assorbe sia il primo che gli altri motivi. La contrastata materia del contendere ed il comportamento processuale delle parti consigliano la compensazione delle spese di questo grado del contenzioso».

Avverso le decisioni aveva interposto separati appelli l'Agenzia delle Entrate. articolando i seguenti motivi di gravame:

- i giudici di prime cure hanno affrontato il problema dei requisiti civilistici e tributari previsti per le società cooperative in modo alquanto riduttivo, trascurando la giurisprudenza della Corte di Cassazione e omettendo di accertare in quali condizioni un'azienda possa attribuirsi la denominazione di "cooperativa" al di là degli aspetti meramente formali contenuti nello Statuto societario è noto, infatti, che per ogni azienda "non cooperativa" vi sia libertà di seguire e perseguire scopi mutualisti;
è altrettanto noto, nel contempo, che solo le legittime cooperative" debbano perseguire lo "scopo mutualistico"" per poter essere qualificate tali in sede civilistica e poter, conseguentemente fruire delle agevolazioni previste dalla peculiare disciplina fiscale;

- in tema di "mutualità" primi giudici non hanno considerato che l'art. 45 della Costituzione evidenzia che la Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione a carattere di "mutualità" e senza fini di speculazione, provvedendo, tramite leggi, alla sua tutela e promozione", che il codice civile dispone testualmente all'art. 2511 che: "le imprese che hanno lo scopo mutualistico possono costituirsi come "società cooperative ....." e che il successivo art. 2536 stabilisce che: "la quota di utili non assegnata a riserva legale o statutaria e che non è distribuita ai soci deve essere destinata a fini mutualistici", aggiungendo che "al fondo di riserva legale deve essere destinata almeno la quinta parte degli utili netti annuali";

- sia la Costituzione che il legislatore ordinario si sono preoccupati di reprimere ogni manifestazione di tipo lucrativo in seno ad una società che si dica cooperativa, in quanto gravemente contraddittorio c manifestamente antitetico;

-l'art. 14 del d.P.R. n. 601/1973 dispone, infatti, che i requisiti della mutualità si ritengono sussistenti quando negli statuti sono espressamente ed inderogabilmente previste le condizioni indicate nell'art. 26 del d.lgs. C.p.S. n. 1577/1947", secondo la quale agli effetti tributari si presumono i requisiti mutualistici quando negli statuti delle società cooperative, sono contenute le seguenti clausole:

a) divieto di distribuzione dei dividendi superiori alla ragione dell'interesse legale ragguagliato al capitale effettivamente versato;

b) divieto di distribuzione delle riserve tra i soci durante la vita sociale;

c) devoluzione, in caso di scioglimento, dell'intero patrimonio sociale a scopi di pubblica utilità conformi allo spirito mutualistico;

- è di tutta evidenza che tale disposizione non può essere letta astrattamente, essendo indispensabile una sua interpretazione in piena e sostanziale sintonia con i principi in materia di cooperazione e mutualità del nostro ordinamento giuridico;

- i requisiti fiscali della mutualità, dunque, si aggiungono ai principi civilistici e, ai fini del riconoscimento delle agevolazioni fiscali, i requisiti si devono ritenere (presunzione relativa) sussistenti solo quando le stesse condizioni siano effettivamente e di fatto osservate nel tempo (Cass., n. 5273/2004);

- anche l'azienda cooperativa non può e non deve sfuggire alle mutevoli dinamiche del mercato in cui opera e che una sana e tempestiva evoluzione di tipo organizzativo e strutturale della stessa può manifestarsi propri o al fìne di assicurare e garantire il raggiungimento dello scopo mutualistico;
in questi casi si ha solo un apparente scostamento dal tipo ideale di cooperazione, atteso che l'unico scopo dell' impresa rimane in tutta la sua rilevanza;

- ciò che, invece, non può essere in alcun modo consentito è lo snaturamento di tale tipologia di azienda, la quale da società cooperativa SI trasforma in una azienda speculativa;

- venendo al caso in esame, va osservato che una cooperativa di produzione e lavoro può definirsi tale solo se nell'azienda le qualità di socio e di lavoratore coincidono;
quando tale condizione viene meno o, peggio, non si verifica, non si può parlare minimamente di mutualità e quindi di azienda cooperative con la conseguenza che i benefici fiscali non spettano, in quanto vengono a decadere quelle stesse presunzioni di legge sulle quali si basano;

- la controparte non può essere considerata impresa cooperativa in quanto sono assenti, o discontinui o venuti a cessare i suoi giuridici presupposti, sia in ambito civilistico che fiscale, non potendosi in questi casi neppure parlare di prevalenza mutualistica, in primis perché l'art. 2513 c.c., non applicabile al caso in esame (ricadendosi nell'art. 2514 c.c.) e in secundis perché le intervenute modifiche al concetto di mutualità (mutualità prevalente) sono state apportate solo dal 2002 (d.lgs. n. 220 e successivamente d.m. del 30.12.200);

- non garanti re ai soci una continuità di lavoro o, peggio, escludere molti di loro dall'esercizio dell'attività lavorativa, facendo ricorso a personale totalmente estraneo alla Società, ha significato, nel caso de quo, stravolgere la funzione sociale tipica dell'azienda cooperativa;

- è lo stesso art. 23 del d.lgs. C.p.S. n. 1577/1947 che solennemente dispone che nelle cooperative di lavoro - come nel caso che ci occupa - i soci devono essere non solo dei lavoratori, ma devono nel contempo esercitare il mesti ere corrispondente alla specialità della cooperativa della quale fanno parte, essendo consentita soltanto l'ammissione di soci tecnici e amministrativi, purché nella misura massima del 12% sul totale dei soci;

- la stessa legge n. 142 del 3.4.2001 (applicabile all'esercizio che in questa sede interessa), ha previsto che per le cooperative di lavoro ciascun socio metta a disposizione le proprie capacità lavorativo-professionali anche in relazione alla quantità delle prestazioni di lavoro disponibili per la cooperativa, partecipi all'elaborazione dci programmi di sviluppo, concorra alla gestione dell'impresa e partecipi ai risultati economici;

- quanto emerso incontestabilmente in sede di verifica, e nella successi va fase istruttoria, inevitabilmente conduce alla negazione della qualifica e alla correlata perdita delle agevolazioni fiscali da parte dell'appellata, sicché affermare - come ha fatto la C.T.P. - che le affiorate circostanze non sono previste dalla vigente nom1ati va i n materia come cause ostative per l'accertamento della sussistenza dei requisiti mutualistici significa legittimare la presenza di una cooperazione puramente formale, così ponendosi in stridente contrasto con il dettato della Costituzione;

- è noto che la riforma del diritto societario di cui al d.lgs. n. 6 del 17.1.2003 è entrata in vigore l'1.1.2004 e, dunque. il concetto di mutualità prevalente non può essere applicato alla fattispecie;

- se la cooperativa non possedeva tutti quei requisiti civilistici e fiscali ante-riforma non poteva essere considerata 'cooperativa', a nulla rilevando che lo Statuto prevedesse inderogabilmente ed espressamente i principi di cui all'art. 14 del d.P.R. n. 601/1973;

- nel caso di cui trattasi, vanno specificamente evidenziate le seguenti situazioni incompatibili con il carattere della mutualità;

- l'illegittima presen7a di una pluralità di attività eterogenee, in manifesta violazione dell'art. 23 del d.lgs. C.p.S. n. 1577/1947 c dell'art. 7 dello Statuto della Società;

- la sistematìca circostanza (anni dal 200l al 2003) del mancato svolgimento di attività lavorativa da parte di numerosi soci, avendo la Società preferito far lavorare in modo continuativo (non occasionale) e in numero considerevole (ponendo sempre la massima attenzione nel non far scattare la soglia del 50% soci-lavoratori e non soci…) persone totalmente estranee;

- l'essersi avvalsa di forniture di prestazioni di servizi rese da altra azienda del settore​
pulizie C.S. e l'aver subappaltato gli stessi servizi di pulizia ad altra società S. in palese violazione del tuttora vigente art. 46 r.d. n. 278/1911;

- l'estrema brevità di durata nel tempo di centinaia di soci in tale loro qualità e la continua entrata nell'azienda di persone, in palese violazione degli artt. 2525 e 2526 c.c.;

- i considerevoli utili e redditi d'esercizio conseguiti e la non distribuzione dei primi ai soci, in violazione dell'art. 2536 c.c. tenuto conto che l'Azienda si disfaceva sistematicamente di un numero considerevole di soci, i quali pur avevano contribuito alla realizzazione di quegli utili;

- il continuo incremento, anno dopo anno di un compendio immobiliare (non rientrante nell'ufficializzato scopo aziendale) e del patrimonio della stessa, attraverso la costituzione di società di capitali, di cospicui investimenti e acquisizioni aziendali. in stridente contrasto con il più elementare dei principi mutualistici, essendo chiaramente emerso, durante la lunga e certosina verifica della Guardia di Finanza, che i soci non hanno mai beneficialo dei risultati di tali rilevanti operazioni finanziarie e commerciali;

- aver cercato di realizzare un profitto e di massimizzarlo, trascurando sempre di dare priorità alle esigenze lavorative dci numerosi soci;

- il possedere numerose e cospicue partecipazioni azionarie e di quote nazionali ed estere.

Sulla base di detti motivi di appello, l'Agenzia delle Entrate aveva chiesto il riconoscimento della piena legittimità degli avvsi di accertamento che avevano escluso i benefici tributari alla Società, con conseguente integrale riforma della sentenza di primo grado e con vittoria di spese. La Società si era costituita in giudizio. contrastando i motivi di gravame con articolate controdeduzioni (coincidenti con quelli illustrati nell'atto di riassunzione, di cui si dirà di qui a breve) 1a T.R. con la sentenza n. 4017/2009 pronunciata il 18 dicembre 2008 (dep. 27 marzo 2009), previa riunione dei processi, respingeva l 'appello, osservando testualmente:

[…] 5.2 il Collegio osserva che sono state rispettate dalla società tutte le norme che regolano le agevolazioni fiscali per il settore delle cooperative, in particolare l'art. 11 e l'art. 14 del d.p.r. n. 601/1973. e le norme cui delle disposizioni rinviano, gli artt. 16, 23 e 26 del decreto legge luogotenenziale del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577 (c.d. "legge Basevi") e l 'art. 11 della legge n. 59/1992.

Risulta in effetti dimostrato dalla società che l 'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità non è inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi che i soci esercitano l'arte o il mestiere corrispondenti alla specialità delle cooperative di cui fanno parte e l'ammissione a soci di elementi tecnici e amministrativi è stata contenuta nel numero strettamente necessario al buon funzionamento dell'ente.

Ritiene come la previsione di un "oggetto sociale eterogeneo" non sia di ostacolo all'applicazione delle agevolazioni tributarie.