Pubblicato il 02/05/2024

N. 00837/2024 REG.PROV.COLL.

N. 00368/2024 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Veneto

(Sezione Terza)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 368 del 2024, proposto da
-OMISSIS-, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati F M e G M, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Distrettuale dello Stato, con domicilio in Venezia, piazza S. Marco, 63;

per l’annullamento

del provvedimento di diniego, notificato in data 16.2.2024 dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di -OMISSIS-, con cui è stata rigettata l’istanza di accesso agli atti ai sensi della l. n. 241 del 1990 presentata dalla società ricorrente (prot. 10081 del 18.01.2024);

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visto l’atto di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Entrate;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nella camera di consiglio del giorno 23 aprile 2024 il dott. P N e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. Con ricorso depositato in data 27 marzo 2024 la società ricorrente ha contestato il diniego, opposto dall’Amministrazione resistente, all’istanza presentata dalla prima, ai sensi della l. n. 241 del 1990, per accedere agli atti e ai documenti, analiticamente indicati nell’istanza medesima, inerenti all’invito a comparire ex art.

5-ter, d. lgs. n. 218 del 1997, comunicato dall’Agenzia delle Entrate.

Quest’ultima, a fondamento del diniego, così ha motivato: «considerato che il procedimento tributario è ancora in fase endoprocedimentale valgono le specifiche esclusioni di cui all’art. 24 della legge n. 241/1990 nei procedimenti tributari, e, in particolare, l’esclusione all’accesso degli atti del procedimento tributario nella fase endoprocedimentale, ovverosia del procedimento diretto al controllo e all’accertamento del tributo. Tuttavia, potrà formulare ai sensi del nuovo art.

6-bis della legge 212/2000 una apposita richiesta di “accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo”, che verrà valutata dall’Ufficio Controlli» .

2. A sostegno del ricorso introduttivo del presente giudizio la società ricorrente ha dedotto i seguenti motivi, in sintesi:

- la P.a., con il diniego impugnato, avrebbe leso il diritto fondamentale di difesa della ricorrente non solo ai fini di tutela giurisdizionale, ma ancora prima nell’ambito del procedimento di accertamento tributario innanzi all’Amministrazione finanziaria;
l’omessa allegazione all’invito dei documenti in esso menzionati, prima, e il provvedimento di diniego impugnato, poi, impedendo alla società di accedere agli atti del procedimento tributario, oltre a ledere il diritto al contraddittorio, si porrebbero in contrasto con il principio di buon andamento ed imparzialità della P.A. sancito dall’art. 97 Cost., declinato in ambito tributario dall’art. 10, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente;

- contrariamente a quanto affermato nel provvedimento di diniego, i documenti oggetto dell’istanza non sarebbero più riconducibili alla causa di esclusione di cui all’art. 24, comma 1, lett. b), perché, in particolare, con il d.lgs. n. 219 del 2023, entrato in vigore il 18 gennaio 2024, è stato introdotto nello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212 del 2000) l’art.

6-bis, il quale legittimerebbe l’accesso agli atti in sede procedimentale tributaria;
in ogni caso dovrebbe trovare applicazione il comma 7 dello stesso art. 24, l. n. 241 del 1990, posto che la conoscenza degli atti per i quali la società ha richiesto l’accesso è essenziale per la difesa dei propri interessi giuridicamente rilevanti;

- il provvedimento si porrebbe in contrasto anche con il diritto europeo, come interpretato dalla Corte di Giustizia UE che avrebbe riconosciuto il diritto del contribuente di accedere agli atti ed ai documenti del procedimento di accertamento tributario, quale declinazione del diritto di difesa.

Si è costituita in giudizio l’Amministrazione resistente contestando la fondatezza del ricorso e chiedendone il rigetto.

3. All’esito dell’udienza del 23 aprile 2024 la causa è stata trattenuta in decisione.

4. I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente, ma giova, preliminarmente, dar conto delle seguenti circostanze di fatto, come dedotte ed emergenti dagli atti di causa.

La società ricorrente ha dedotto e documentato di aver ricevuto, in data 23.05.2023, l’invito -OMISSIS-, con cui la Direzione Provinciale di -OMISSIS-, invitando la società medesima a trasmettere la propria documentazione contabile e fiscale relativa all’anno 2017, ha dato inizio alle verifiche tributarie nei confronti della stessa. Successivamente, in data 20.12.2023, la Direzione Provinciale di -OMISSIS- risulta aver notificato alla società un invito a comparire ex art.

5-ter, d.lgs. n. 218 del 1997, per l’anno 2017, contestando alla società medesima l’utilizzo di fatture per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti e la conseguente illegittima detrazione -OMISSIS-, pari ad € -OMISSIS-.

La Direzione Provinciale di -OMISSIS- nemmeno nell’ambito del presente giudizio, ha provveduto a produrre in giudizio o ad ostendere gli atti e i documenti sulla base dei quali ha sollevato le contestazioni in sede di procedimento di accertamento.

Non solo, ma non risulta nemmeno che l’Amministrazione finanziaria abbia provveduto a rivedere il proprio diniego e ad ostendere la documentazione richiesta da parte ricorrente nonostante abbia dato atto, nel costituirsi nel presente giudizio, della intervenuta notifica del provvedimento di accertamento tributario e, quindi, della conclusione del relativo procedimento.

5. Il provvedimento impugnato e la, perdurante, mancata ostensione dei documenti richiesti da parte ricorrente sono illegittimi.

5.1. Sotto un primo profilo, va rammentato come il giudizio di accesso di cui al combinato disposto degli artt. 25, l. n. 241 del 1990, e 116 c.p.a. non abbia natura meramente impugnatoria, ma si configuri come giudizio di “accertamento del diritto” ( ex plurimis , Cons. Stato, ad. plen. 2 aprile 2020, n. 10), rispetto al quale, quindi, non possono non essere valorizzate anche le sopravvenienze idonee a fondare la sussistenza dello stesso.

Al riguardo, anche seguendo l’orientamento giurisprudenziale prevalente in passato - che per le ragioni di cui si dirà a breve non appare più condivisibile - l’art. 24, l. n. 241 del 1990 - nella parte in cui esclude il diritto di accesso con riferimento ai procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano - va interpretato nel senso che l’inaccessibilità agli atti relativi deve essere ritenuta temporalmente limitata alla fase di mera pendenza del procedimento tributario, in quanto non sussistono esigenze di segretezza nella fase che segue la conclusione del procedimento con l’adozione del provvedimento definitivo di accertamento dell’imposta dovuta, sulla base degli elementi reddituali, che conducono alla quantificazione del tributo ( ex multis , Cons. Stato, Sez. VII, 18 marzo 2022, n. 1979).

Poiché nel caso di specie, come detto, è la stessa Amministrazione resistente, nel costituirsi in giudizio, ad aver dato conto della conclusione del procedimento e della già avvenuta notifica dell’atto di accertamento tributario, non risultano elementi ostativi per il rilascio della documentazione richiesta da parte ricorrente, non avendone la P.A. indicati alcuno né nel provvedimento impugnato, né nella presente sede giudiziale.

La ricorrente, infatti, è senza dubbio titolare di un interesse diretto, concreto e attuale all’ostensione della documentazione oggetto dell’istanza di accesso, corrispondente ad una situazione giuridicamente tutelata e collegata alla documentazione stessa (avendo essa palesato l’esigenza di verificare la legittimità della pretesa tributaria di cui è destinataria e a cui si riferisce detta documentazione, anche ai fini dell’attivazione dell’opportuna tutela giurisdizionale).

La documentazione della quale è richiesta l’ostensione, infatti, risulta essere pertinente alle contestazioni sollevate dall’Amministrazione resistente, sì che è necessaria per la cura e la difesa degli interessi giuridici della ricorrente, con conseguente applicabilità del settimo comma dell’art. 24.

L’amministrazione, pertanto, non solo è obbligata a rendere disponibili gli atti non esclusi dall’accesso richiesti dal contribuente, ma non è titolare di alcun margine di discrezionalità in ordine alla determinazione di quali tra detti atti esibire (cfr. Cons. Stato, Sez. IV, 6 febbraio 2019, n. 908). Ciò implica che il contribuente ha diritto ad accedere alla documentazione che attiene alla gestione del rapporto di imposta, ovvero a tutti quegli atti intesi a sollecitare il pagamento della pretesa tributaria e dalla cui conoscenza (o inesistenza) possano emergere vizi sostanziali e/o procedimentali tali da palesare l’illegittimità totale o parziale della pretesa medesima (come nel caso in questione).

5.2. Fermo il carattere dirimente dell’argomentazione di cui sopra, va sottolineato altresì come anche guardando alla legittimità ex ante del diniego censurato, quest’ultimo si ponga in contrasto con i principi e le norme in materia di accesso documentale agli atti ex artt. 22 e ss. l. n. 241 del 1990, così come interpretate e applicate anche di recente da questo Tribunale (si veda, in particolare, T.A.R. Veneto, Sez. III, 28 novembre 2022, n. 1813).

Il Collegio, infatti, ritiene che il sopra richiamato principio, affermato costantemente negli anni dalla giurisprudenza amministrativa in materia di accesso agli atti dei procedimenti tributari, non possa valere a giustificare il diniego di accesso agli atti, concernenti il procedimento di accertamento tributario inerente la sfera giudica del richiedente, qualora l’Amministrazione proceda, come accaduto nel caso di specie, all’invito ex artt. 5 e 5 ter, d.lgs. n. 218 del 1997.

In forza di tale ultima disposizione (abrogata dall’art. 1, comma 1, lett. c), d.lgs. 13 del 2024, ma vigente ratione temporis e, come tale, applicata dall’Agenzia delle Entrate), “ 1. L’ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l’invito a comparire di cui all’art. 5 per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento. … 3. In caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento è specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio.