Pubblicato il 01/12/2023

N. 00717/2023 REG.PROV.COLL.

N. 00910/2022 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Emilia Romagna

(Sezione Seconda)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 910 del 2022, proposto da
-OMISSIS-, rappresentata e difesa dall'avvocato M P, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia e domicilio eletto presso il suo studio in Bologna, via Cesare Battisti n. 33;

contro

Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Bologna - Ufficio Territoriale Bologna 1, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Distrettuale dello Stato di Bologna, domiciliataria ex lege in Bologna, via A. Testoni, 6;

per l'annullamento, previa sospensiva,

del provvedimento in data -OMISSIS-, con cui l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Bologna – Ufficio Territoriale di Bologna 1, ha disposto, ai sensi dell'art. 8, comma 1, del Decreto Min. Finanze 31 luglio 1998, la revoca dell'abilitazione al Servizio telematico Entratel precedentemente rilasciata dall'Ufficio di Casoria (NA) in data -OMISSIS- all’odierna ricorrente.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visto l'atto di costituzione in giudizio di Agenzia delle Entrate;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore, nell'udienza pubblica del giorno 3 novembre 2023, il dott. Umberto Giovannini e uditi, per le parti, i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

La presente controversia ha ad oggetto l’azione impugnatoria proposta dalla dott.ssa -OMISSIS- al fine di ottenere l’annullamento della determinazione in data -OMISSIS-, con la quale Agenzia delle Entrate-Direzione Provinciale di Bologna–Ufficio Territoriale di Bologna 1, ha disposto, nei confronti della medesima, la revoca dell'abilitazione al Servizio telematico Entratel, ai sensi dell'art. 8, comma 1, del Decreto Min. Finanze 31/7/1998.

Riferisce la ricorrente – dal 18/3/2018 iscritta all’Albo dell’Ordine dei Consulenti del Lavoro di Bologna e dal 22/8/2017 autorizzata dall’Agenzia delle Entrate-Ufficio Territoriale di Casoria (NA) all’accesso al servizio telematico ENTRATEL, in qualità di consulente fiscale - che a far data dal 28/2/2020 ha sottoscritto un contratto di consulenza professionale con il dott.-OMISSIS- dottore commercialista con studio in Bologna, con incarico, quale consulente del lavoro, di “fornire la propria consulenza professionale in materia di diritto del lavoro in ordine alla gestione della clientela acquisita e da acquisire in capo al committente”. Successivamente, la ricorrente accertava che, in realtà, il dott. -OMISSIS- non era stato mai stato iscritto all’Albo dei Dottori Commercialisti, e, pertanto, già dal 7/3/2021 ella decideva di interrompere il rapporto di collaborazione professionale con il sedicente dottore commercialista, allontanandosi dallo studio del medesimo e proseguendo altrove, in locali siti in Bologna condivisi con altro studio professionale, la propria attività di Consulente del Lavoro. Successivamente, in data 7/2/2022, la Guardia di Finanza notificava alla odierna ricorrente decreto di perquisizione completa, locale e personale, con contestuale ordine di sequestro ex art. 247 c.p.p., a tale operazione delegata della Procura della Repubblica presso il Tribunale di Roma. La perquisizione veniva disposta sulla base dell’ipotesi di reato di cui agli artt. 110 c.p. e 10 quater c. 2 del D. Lgs. n. 74 del 2000, la Procura della Repubblica ritenendo che la ricorrente, in qualità di intermediaria per l’inoltro dei modelli F24, insieme ad altra intermediaria e al rappresentante legale di-OMISSIS- avesse utilizzato in compensazione di tributi dovuti dalle società contribuenti, crediti IVA inesistenti per importi assai considerevoli e ritenendo, altresì, che la medesima, quale organo di controllo della dichiarazione di-OMISSIS-. ed insieme al legale rappresentante di questa società, avesse simulato operazioni societarie consistenti nell’acquisto del ramo d’azienda di altra società. All’esito delle operazioni di perquisizione, degli ulteriori sopralluoghi e delle altre procedure istruttorie poste in essere dalla Guardia di Finanza e dall’Agenzia delle Entrate, la ricorrente è stata ritenuta responsabile di gravi irregolarità relativamente alla trasmissione dei dati di diverse dichiarazioni e, quale organo di controllo, di avere posto in essere operazioni societarie fittizie. Di qui l’adozione, nei confronti della medesima, da parte dell’Agenzia delle Entrate, del provvedimento di revoca dell’abilitazione al servizio telematico Entratel. La ricorrente contesta la legittimità di tale provvedimento, sulla base delle seguenti considerazioni in diritto.

Eccesso di potere per erronea valutazione dei fatti, contraddittorietà della motivazione e ingiustizia manifesta;
violazione degli artt. 2, 8, c. 1 e 111 del D.M. Ministero delle Finanze 31 luglio 1998.

Nessuna delle “gravi e ripetute” irregolarità indicate nel provvedimento impugnato è stata posta in essere dalla Dott.ssa-OMISSIS-, che, nel corso dell’istruttoria e in diverse occasioni, ha precisato di non avere mai inviato alcuna delle dichiarazioni risultanti nell’elenco fornito dall’Ufficio

AUDIT

Direzione Regionale Emilia-Romagna dell’Agenzia delle Entrate e che, inoltre, ella non aveva alcuna possibilità di inviare o conservare la documentazione relativa a n. 113 modelli di dichiarazione e n. 362 tra Mod. F 24 e Mod. 770 relativi a imprese a lei sconosciute. L’odierna ricorrente non ha inoltre inviato personalmente la dichiarazione con il visto di conformità (ulteriore irregolarità contestatale dall’Agenzia delle Entrate) proprio perché era ed è tuttora sprovvista della relativa abilitazione, né ha inviato le n. 32 dichiarazioni nelle quali è stata indicata la firma dell’organo di controllo in maniera fittizia, in quanto tali attività sono state poste in essere, come è stato chiaramente accertato nei riferiti controlli, sopralluoghi e indagini, dal sig. -OMISSIS- e sempre all’insaputa della ricorrente. Il -OMISSIS-, in occasione della perquisizione disposta anche nei suoi confronti, ha infatti rilasciato alla Guardia di Finanza una dichiarazione in cui si assume la piena responsabilità dell’invio telematico delle dichiarazioni delle citate società, in quanto effettuato solo dal medesimo e a totale insaputa della Dott.-OMISSIS-, mediante l’utilizzo delle sue credenziali Entratel. E’ evidente, dunque, che non può essere addebitata alcuna responsabilità all’odierna ricorrente, che è stata anche lei raggirata da colui che inizialmente credeva essere un dottore commercialista e con il quale ha conseguentemente ritenuto di potere stipulare un contratto di collaborazione professionale quale Consulente del Lavoro. Il raggiro e la malafede del -OMISSIS- trovano poi ulteriore dimostrazione nel fatto che, in risposta ai dubbi sollevati dalla ricorrente e altra collaboratrice del -OMISSIS-, quest’ultimo ha esibito un attestato di iscrizione all’Albo dei Dottori Commercialisti di Bologna, rivelatosi poi falso. Ulteriore elemento che dimostra la buona fede della ricorrente risiede nel fatto che la medesima, prima di stipulare il contratto di collaborazione professionale con il sig. -OMISSIS-, ha inviato in via telematica unicamente le dichiarazioni concernenti i modelli 770. CU, oltre che un limitato numero di mod. F. 24. Tale circostanza è stata riscontrata anche dall’Ufficio AUDIT dell’Agenzia delle Entrate nel verbale del 7/9/2022, ove i redattori evidenziano che la Dott.-OMISSIS- solamente “…dal 2020 ha iniziato ad inviare un numero notevole di dichiarazioni fiscali e di modelli F24 con compensazioni di crediti per oltre 7 milioni di euro.”. Ulteriore elemento che dimostra l’estraneità della ricorrente a quanto contestatole dall’Agenzia delle Entrate si ricava dallo stesso verbale di perquisizione informatica effettuata dalla Guardia di Finanza il 7/2/2022 nei suoi confronti. Tale perquisizione ha infatti dato esito negativo in riferimento a tutte le presunte operazioni telematiche che la Dott.-OMISSIS- avrebbe posto in essere per le imprese coinvolte nelle dichiarazioni riportanti crediti IVA inesistenti. Di contro, invece, in analoga perquisizione informatica posta in essere dalla Guardia di Finanza nei confronti del sig. -OMISSIS-, l’accertamento informatico ha dato esito completamente positivo, risultando che le imprese in questione erano tutte clienti del suddetto falso dottore commercialista. Pertanto, la motivazione del provvedimento impugnato è illogica e contraddittoria, in quanto anche l’Agenzia delle Entrate era a conoscenza che le operazioni informatiche illecite non erano state poste in essere dalla Dott.ssa-OMISSIS-.

La ricorrente nemmeno ha posto in essere una condotta in contrasto e in violazione all’art. 11, comma 5 del D.M. Ministero delle Finanze 31 luglio 1998, recante l’impegno, da parte degli utenti di cui all’art. 2 dello stesso D.M. e dei soggetti designati come responsabili di adottare “…le misure organizzative, fisiche e logiche di cui all’art. 15 della legge 31 dicembre 1996, n. 675, al fine di assicurare la riservatezza e la sicurezza dei dati, anche attraverso l’individuazione di appositi spazi per la conservazione dei medesimi. A tal fine essi si impegnano a rispettare le attività descritte nell’allegato tecnico del presente decreto, a mantenere riservate le informazioni che consentono l’accesso al servizio telematico e a consegnare le stesse ai soli soggetti di cui al comma 2…”.

La ricorrente, pertanto, non ha violato in alcun modo la suddetta disposizione del decreto ministeriale, in quanto ha consegnato le proprie credenziali a soggetto qualificatosi quale dottore commercialista iscritto nel relativo Albo e svolgente l’attività in proprio studio professionale, presso il quale la Dott.ssa-OMISSIS- prestava la propria attività professionale di Consulente del Lavoro, in base al suddetto contratto di consulenza. Il Sig. -OMISSIS- appariva, quindi, quale operatore abilitato ex comma 5 dello stesso art. 11 ed il relativo contratto stipulato dal sedicente dottore commercialista e dalla ricorrente prevedeva anche l’utilizzo delle credenziali Entratel da parte di quest’ultima, esclusivamente per la parte di attività quale consulente del lavoro esercitata presso lo studio -OMISSIS-.

Agenzia delle Entrate, costituitasi in giudizio, ritiene infondato il ricorso e ne chiede, pertanto la reiezione.

Con ordinanza collegiale n. 24 del 19 gennaio 2023, questa Sezione ha accolto l’istanza cautelare presentata dalla ricorrente.

Alla pubblica udienza del 3/11/2023, la causa è stata chiamata ed essa è stata quindi trattenuta per la decisione come da verbale.

Il Tribunale ritiene che il ricorso in esame meriti accoglimento.

Occorre premettere, in fatto, che il provvedimento impugnato, con il quale Agenzia delle Entrate -

Direzione Provinciale di Bologna Ufficio Territoriale Bologna 1 – ha disposto la revoca, nei confronti dell’odierna ricorrente, Consulente del Lavoro iscritta al relativo Albo, della abilitazione al Servizio telematico ENTRATEL, risulta adottato sulla base di due distinti ed autonomi capi di motivazione.

In base al primo capo di motivazione, le ragioni della disposta revoca dell’abilitazione telematica ENTRATEL nei confronti dell’odierna ricorrente, risiedono nella ritenuta responsabilità della Dott.ssa-OMISSIS- per “…gravi e ripetute irregolarità in sede di trasmissione telematica delle dichiarazioni e nell’utilizzo del canale Entratel.” (v. provv. impugnato doc. n. 1 ricorrente). Nello specifico dette gravi e ripetute irregolarità consistono: a) mancanza, in capo all’intermediario, di alcuna documentazione (impegno alla trasmissione telematica, ricevuta e copia della dichiarazione trasmessa) giustificativa degli adempimenti previsti per la trasmissione telematica delle dichiarazioni e degli altri atti per n. 113 modelli di dichiarazione e n. 362 tra modelli F 24 e modelli 770, dichiarando, altresì, di non conoscere i contribuenti a cui si riferiscono dette dichiarazioni e modelli, con violazione dell’art. 3, c. 6, D.P.R. n. 322 del 1998;
b) l’intermediario ha inviato, inoltre, n. 1 dichiarazione di visto di conformità, pur essendo sprovvista della relativa abilitazione e n. 32 dichiarazioni nelle quali è stata indicata la firma dell’organo di controllo in maniera fittizia, con conseguente palese infedeltà dell’attestazione dell’esecuzione dei relativi controlli circa dichiarazioni recanti la somma complessiva di €. 35.000.000 di crediti IVA;
c) tardiva trasmissione telematica di n. 5 dichiarazioni fiscali, con accertata violazione degli artt. 2 e 3, c. 7 D.M. 31 luglio 1998. Il Collegio deve osservare che dagli atti di causa e, in particolare, dagli accertamenti, operazioni di perquisizione e sopralluoghi posti in essere dalla Guardia di Finanza su delega della Procura della Repubblica presso il Tribunale di Roma emergono incontestatamente i fatti d seguito evidenziati.

-1- La perquisizione completa disposta dalla Guardia di Finanza nei confronti della Dott.ssa-OMISSIS-, con conseguenti controlli effettuati in tutti i locali dello studio di via Barberia a Bologna, nonché sul suo P.C. e su tutte le relative cartelle e files, sul cloud aziendale, nonché sul suo account di posta elettronica, ha dato esito completamente negativo, non essendo stato trovato alcun elemento di collegamento tra la ricorrente e le imprese coinvolte nelle indagini svolte dalla Procura di Roma relativamente alle condotte illecite e ai reati come sopra indicati (v. doc. n. 10 della ricorrente);
-2- Analoga perquisizione completa è stata disposta nei confronti del sedicente dottore commercialista e tale verifica ha dato, all’opposto, esito positivo, avendo la Guardia di Finanza rinvenuto, nei locali utilizzati dal sig. -OMISSIS- per la propria attività professionale, documentazione bancaria e contabile riferita alle diverse imprese convolte nei reati e negli illeciti contestati alla Dott.ssa -OMISSIS- (v. doc. n. 11 della ricorrente);
- 3 – I militari della Guardia di Finanza hanno verificato che – anteriormente alla sottoscrizione del contratto di collaborazione professionale con lo studio del sig. -OMISSIS- - l’odierna ricorrente non aveva mai fatto uso delle proprie credenziali ENTRATEL per inviare telematicamente comunicazioni e dichiarazioni diverse da quelle (mod. 770, modd. CU e alcuni versamenti con mod. F. 24) che le erano consentite dall’attività di consulente del Lavoro esercitata;
-4- Nel corso delle operazioni di perquisizione, il sig. Marco -OMISSIS- ha riferito spontaneamente alla Guardia di Finanza (dichiarazione poi trasmessa all’Agenzia delle Entrate Ufficio AUDIT) che “né la sig.ra L P né la dottoressa-OMISSIS- I sono implicate nei fatti descritti in decreto, in quanto gli invii sia degli F24 che delle dichiarazioni delle società coinvolte, per i quali entrambe sono chiamate a rispondere sono stati effettuati dal sottoscritto…” (v. doc. 11 ricorrente).

Il Collegio ritiene pertanto che, sulla base delle riferite circostanze e degli elementi di cui sopra, risulti illegittimo per eccesso di potere, sotto il profilo dell’erronea valutazione dei fatti, il primo capo di motivazione su cui si regge il gravato provvedimento di revoca dell’abilitazione ENTRATEL disposta nei confronti della ricorrente.

E’ dimostrato, infatti, che l’utilizzo fraudolento delle credenziali telematiche ENTRATEL della ricorrente è stato effettuato da soggetto che, fingendosi dottore commercialista, ha dapprima stipulato un contratto di collaborazione professionale con la ricorrente onde avvalersi delle prestazioni della medesima quale Consulente del Lavoro (e delle credenziali telematiche ENTRATEL in possesso della stessa ai fini dello svolgimento di detta sola attività professionale) ed ha quindi, in modo altrettanto fraudolento, utilizzato le credenziali della Dott.ssa-OMISSIS- per porre in essere i reati e gli illeciti, mediante l’effettuazione di quelle operazioni telematiche di cui in questa sede si controverte. Reati ed illeciti ai quali – come si è accertato – la ricorrente risulta del tutto estranea, come risulta estranea alle suddette operazioni.

Come già si è accennato, il provvedimento impugnato si regge, tuttavia, anche su un ulteriore, autonomo capo di motivazione. L’Agenzia delle Entrate procedente ritiene, infatti, che, in ogni caso, il provvedimento di revoca delle credenziali ENTRATEL nei confronti della ricorrente si giustifichi con il comportamento dello stesso intermediario, in quanto la condotta della Dott.-OMISSIS- costituirebbe violazione dell’art. 11 del D.M. Ministero delle Finanze 31 luglio 1998.

Tale disposizione prevede, al comma 5, che “Gli utenti di cui all’art. 2 e i soggetti designati come responsabili adottano le misure organizzative, fisiche e logiche di cui all’art. 15 della legge 31 dicembre 1996 n. 675, al fine di assicurare la riservatezza e la sicurezza dei dati, anche attraverso l’individuazione di appositi spazi per la conservazione dei medesimi. A tal fine essi si impegnano a rispettare le attività descritte nell’allegato tecnico del presente decreto, a mantenere riservate le informazioni che consentono l’accesso al servizio telematico e a consegnare le stesse ai soli soggetti di cui al comma 2”. Secondo l’Agenzia delle Entrate, quindi, la ricorrente sarebbe venuta meno agli obblighi di riservatezza riguardo alle credenziali e di sicurezza dei dati telematici oggetto di trasmissione previsti dalla citata disposizione, in sostanza ritenendo che l’intermediario abbia tenuto, nella vicenda, un comportamento quanto meno negligente e superficiale, tale da consentire al sig. -OMISSIS- di utilizzare in modo illecito e addirittura penalmente rilevante le credenziali ENTRATEL a lei rilasciate.

Il Collegio ritiene, sul punto, di non condividere detta posizione dell’Amministrazione, quale evidenziata nelle difese dell’Avvocatura erariale.

Tutta la vicenda esaminata trae infatti origine da un fatto estremamente rilevante e che si ritiene tutto dirimente per i successivi sviluppi amministrativi della stessa, culminati con il gravato provvedimento di revoca dell’abilitazione ENTRATEL rilasciata alla ricorrente.

Tale accadimento è il rapporto di collaborazione professionale tra la dott.ssa-OMISSIS- e il sedicente dottore commercialista -OMISSIS-, quale risultante dal contratto sottoscritto da entrambi in data 28/2/2020 e che prevedeva che la Dott.ssa-OMISSIS- collaborasse quale consulente del lavoro presso lo studio del -OMISSIS-, mediante consulenze professionali rese in detta specifica materia.

Il Collegio deve preliminarmente osservare che l’art. 2 del già citato D.M. Ministero delle Finanze 31 luglio 1998, stabilisce che “Gli utenti del servizio, di seguito indicati alle lettere da a) a h), trasmettono all’Amministrazione finanziaria i file contenenti una o più dichiarazioni della medesima tipologia, conformi alle specifiche tecniche indicate nei decreti ministeriali di approvazione dei singoli modelli di dichiarazione…”. Tra i suddetti utenti abilitati alla trasmissione delle dichiarazioni vi sono anche, secondo quanto previsto dalla stessa norma: “…b) iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro…”.

Secondo la riportata disposizione, pertanto, sia la ricorrente (quale Consulente del Lavoro iscritto al relativo Albo e titolare del citato rapporto di collaborazione) sia il sig. -OMISSIS- (che si qualificava nei confronti di tutti quale Dottore commercialista iscritto all’Albo) rientravano tra i soggetti abilitati dal Ministero delle Finanze ad inviare le dichiarazioni fiscali in via telematica.

Pertanto, ad avviso del Collegio, tenuto conto della peculiare situazione professionale nella quale la Dott.ssa-OMISSIS- si è trovata a svolgere la propria attività, non può considerarsi quale comportamento negligente ed incauto l’avere ella consentito che il sig. -OMISSIS- – all’interno dello studio professionale di quest’ultimo, l’aiutasse “…ad impostare le credenziali nel desktop telematico e che queste ultime erano state inserite nel programma utilizzato nello studio di via Beverara 9 in Bologna (ovvero lo studio di -OMISSIS-)…” (v. ricorso pag. 15) poiché effettivamente la dott.ssa-OMISSIS- collaborava con lo studio -OMISSIS- e le credenziali telematiche in suo possesso avrebbero dovuto essere lecitamente utilizzate dalla medesima esclusivamente per lo svolgimento della sua specifica attività professionale di Consulente del Lavoro, ed in diretta applicazione del suddetto contratto di collaborazione professionale con il -OMISSIS-.

Oltre a ciò, preme rilevare che il comportamento della ricorrente nemmeno può dirsi negligente e incauto riguardo all’attività svolta e al titolo di studio e professionale posseduto dal sig. -OMISSIS-, stante che, da un lato, a riscontro dei dubbi in un primo tempo avuti dalla ricorrente al riguardo, il -OMISSIS- provvedeva a documentare la propria qualifica di dottore commercialista iscritto regolarmente all’Albo mediante un attestato dell’Ordine dei Commercialisti di Bologna, rivelatosi poi falso (v. doc. n. 5 della ricorrente) e, dall’altro lato, dovendosi sottolineare che la ricorrente, una volta accertato, per altre vie, che il -OMISSIS- non aveva la qualifica di dottore commercialista iscritto all’Albo, ha provveduto prontamente a interrompere il rapporto di collaborazione con lo studio -OMISSIS- e a proseguire altrove la propria attività professionale di Consulente del Lavoro.

Dalle considerazioni che precedono discende, conseguentemente, l’illegittimità anche del secondo capo di motivazione su cui si reggeva il gravato provvedimento di revoca dell’abilitazione ENTRATEL in possesso della ricorrente, in quanto viziato per falsa applicazione dell’art. 11 del D.M. Ministero delle Finanze 31 luglio 1998.

Per le suesposte ragioni, il ricorso è accolto e, per l’effetto, è annullato il provvedimento impugnato.

Tenuto conto della particolarità e novità della vicenda contenziosa, nonché della complessità delle questioni esaminate, Il Collegio ritiene, tuttavia, che sussistano giustificati motivi per disporre, tra le parti, l’integrale compensazione elle spese di lite.