Pubblicato il 22/04/2024

N. 08038/2024 REG.PROV.COLL.

N. 09181/2022 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio

(Sezione Terza Ter)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 9181 del 2022, proposto da
Azzurro S.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avvocati M P e S B, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Ministero dello Sviluppo Economico, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;
Gestore dei Servizi Energetici – GSE S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dagli avvocati C M e A P, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

per l'annullamento

- della comunicazione del Gestore dei servizi energetici – GSE S.p.A., datata 15.12.2021 (protocollo GSE/P20210034364), con la quale la società ricorrente Azzurro s.r.l. – soggetto responsabile dell'impianto fotovoltaico 722733 di potenza pari a 120,79 KW – è stata resa edotta della «chiusura del procedimento avviato il 30 novembre 2018 (protocollo GSE/P20180106638) disponendo l'annullamento in autotutela del provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti protocollo FTV_511384 del 18.6.2012 e la risoluzione della Convenzione n. L04\247148707 quale atto consequenziale» e di ogni altro atto a questo presupposto – anche puramente interno o avente finalità puramente istruttoria o preparatoria – con questo connesso oppure consequenziale o che all'atto impugnato possa in ogni modo far riferimento, ivi compreso quello con il quale è stato intimato al Soggetto responsabile di «restituire al GSE gli incentivi indebitamente percepiti il cui ammontare verrà comunicato con separato provvedimento»;

- della comunicazione del Gestore dei servizi energetici – GSE S.p.A., datata 15.12.2021 (protocollo GSE/P20210034362), con la quale la società ricorrente Azzurro s.r.l. – soggetto responsabile dell'impianto fotovoltaico 712662 di potenza pari a 97,995 KW – è stata resa edotta della «chiusura del procedimento avviato il 29 novembre 2018 (protocollo GSE/P20180106637) disponendo l'annullamento in autotutela del provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti protocollo FTV_493501 del 25.5.2012 e la risoluzione della Convenzione n. L04\245493907 quale atto consequenziale» e di ogni altro atto a questo presupposto – anche puramente interno o avente finalità puramente istruttoria o preparatoria – con questo connesso oppure consequenziale o che all'atto impugnato possa in ogni modo far riferimento, ivi compreso quello con il quale è stato intimato al Soggetto responsabile di «restituire al GSE gli incentivi indebitamente percepiti il cui ammontare verrà comunicato con separato provvedimento»;

- del provvedimento (privo di data e di protocollo) con il quale è stata intimata la restituzione al Gestore dei servizi energetici – GSE S.p.A. (entro trenta giorni) di un importo pari a € 240.868,82;

- del provvedimento (privo di data e di protocollo) con il quale è stata intimata la restituzione al Gestore dei servizi energetici – GSE S.p.A. (entro trenta giorni) di un importo pari a € 250.836,26.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio del Ministero dello Sviluppo Economico e del Gestore dei Servizi Energetici – Gse S.p.A.;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 14 febbraio 2024 la dott.ssa P P e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO

1. Con ricorso ritualmente trasposto innanzi a questo TAR, ai sensi dell’art. 48 c.p.a., la società Azzurro s.r.l., titolare di due impianti fotovoltaici ammessi a beneficiare delle tariffe incentivanti di cui al DM 5 maggio 2011 (Quarto conto Energia), ha impugnato i provvedimenti del GSE in epigrafe indicati, recanti l’annullamento dei provvedimenti di ammissione al beneficio, unitamente alle successive richieste di restituzione degli incentivi.

2. Espone in fatto di essere stata ammessa alle tariffe incentivanti del DM 2011 per un periodo ventennale decorrente dal 1° giugno 2012, quanto al primo impianto, e dal 4 maggio 2012, per il secondo - date di entrata in esercizio degli stessi.

2.1. In data 13 marzo 2018, l’Agenzia delle entrate di Cuneo comunicava al GSE che la società aveva beneficiato dell’agevolazione fiscale relativa agli investimenti ambientali di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (legge finanziaria 2001), c.d. “Tremonti ambiente”, avendo indicato un costo d’investimento pari a € 368.382,00.

2.2. Il GSE, rilevata la non cumulabilità della predetta agevolazione fiscale con le incentivazioni previste dal DM 2011, avviava i procedimenti in autotutela per l’annullamento dei provvedimenti con il quale era stata disposta l’ammissione alle tariffe incentivanti in capo alla Responsabile Azzurro S.r.l.

2.3. Nei provvedimenti di annullamento impugnati – evidenzia la ricorrente – “si omette di indicare che, con avviso di accertamento n° T7S031M03269/2016 (relativo all’anno 2012) l’Agenzia delle Entrate di Cuneo, competente per territorio, premessa la non cumulabilità dei benefici connessi dalla già evocata legge 23 dicembre 2000, n. 388, con altre incentivazioni – quali le tariffe di favore di cui la Azzurro godeva ai sensi del D.M. 5 maggio 2011 (c.d. “IV conto energia”) – ha riportato a tassazione le detrazioni di cui la medesima aveva usufruito. Avverso il predetto avviso, la contribuente Azzurro ha proposto ricorso alla Commissione tributaria provinciale, la quale lo ha annullato con sentenza depositata il 19 gennaio 2019, successivamente gravata dall’Ufficio avanti la Commissione tributaria regionale, che ha confermato la statuizione del Giudice di prime cure (giusta sentenza 15 aprile, n. 228/3/2021). Avverso il provvedimento l’agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, con atto notificato in data 16 novembre 2021”.

3. Ritenendo le determinazioni del GSE gravemente viziate da illegittimità, la ricorrente ne chiede l’annullamento per i seguenti motivi:

I. «Eccesso di potere per illogicità e contraddittorietà della motivazione. Violazione e falsa applicazione dell’art. 3, l. 7 agosto 190, n. 241. Istruttoria insufficiente, contradditoria e/o mancante. Violazione del principio di leale collaborazione tra enti e organi dello Stato. Violazione dell’art. 97, 2° comma, cost. e degli artt. 1 e 3 l. 7 agosto 1990, n. 241», in ragione del difetto di coordinamento tra il procedimento avviato dall’Amministrazione finanziaria, allo stato pendente in Cassazione, e quello concluso dal GSE con l’annullamento in autotutela.

II. «Carente e insufficiente motivazione. Violazione dell’art. 3 l. 7 agosto 1990, n. 241. Violazione ed errata applicazione dell’art. 24 d. lgs. 3 marzo 2011, n. 28. Violazione e falsa applicazione degli artt. 3, 1°comma e 9, 3°comma Cost. Violazione e falsa applicazione dell’art. 9 Tratt. sull’Unione europea e dell’art. 20 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, anche in relazione all’art. 117, 1° comma, Cost. Violazione e falsa applicazione dell’art. 41, 2° comma Cost.», in ragione dell’applicazione non corretta della normativa di riferimento (i.e. artt. 24 e 26, d.lgs. n. 28/2011), che invece vorrebbe “mantenere ferma per gli impianti messi in esercizio prima dell’entrata in vigore della nuova disciplina la detassazione dal reddito di impresa degli investimenti in macchinari e apparecchiature, secondo quanto prevedeva ratione temporis la disciplina poi abrogata”.

4. Per resistere al giudizio, si sono costituiti il Ministero dello Sviluppo economico e il GSE, quest’ultimo depositando poi memoria difensiva.

5. In vista della trattazione di merito, la ricorrente ha prodotto memoria difensiva, chiedendo la sospensione del presente giudizio in ragione della pendenza del ricorso in Cassazione avverso la pronuncia della Commissione tributaria regionale che, confermando la statuizione della Commissione provinciale, ha annullato l’avviso di accertamento dell’Agenzia dell’Entrate di Cuneo;
con memoria di replica, la società ha poi insistito nella medesima richiesta.

6. Alla pubblica udienza del 14 febbraio 2024, sentiti i difensori comparsi anche in merito alla richiesta di sospensione ovvero di rinvio del giudizio, opposta dalla difesa del GSE, la causa è passata in decisione.

DIRITTO

1. Viene all’esame del Collegio la questione del cumulo degli incentivi previsti dai Conti Energia successivi al Secondo (DM 6 agosto 2010, DM 5 maggio 2011, DM 5 luglio 2012) con i benefici fiscali derivanti dalla Tremonti Ambiente e della conseguente legittimità degli atti del GSE che hanno annullato i provvedimenti di ammissione alle tariffe incentivanti in ragione di detto cumulo.

2. Preliminarmente, il Collegio ritiene di disattendere l’istanza di sospensione del giudizio proposta dalla società ricorrente in ragione dell’attuale pendenza del ricorso in Cassazione avverso la pronuncia della Commissione tributaria regionale che, confermando la statuizione della Commissione provinciale, ha annullato l’avviso di accertamento dell’Agenzia dell’Entrate di Cuneo.

2.1. Si tratta invero di un giudizio che, sebbene parallelo al presente, non è pregiudiziale ai fini della definizione di questo.

Allo stato invero, la ricorrente risulta ancora beneficiaria dell’agevolazione fiscale, essendo stato annullato l’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate, per cui, non solo al momento dell’adozione del provvedimento qui impugnato vi era una situazione di cumulo in capo alla società che ha determinato l’intervento del GSE, ma non si verifica nemmeno quell’impossibilità, paventata dalla società, a beneficiare di alcun incentivo per il contributo recato al miglioramento ambientale con la costruzione di un impianto fotovoltaico.

2.2. Né la situazione rappresentata è tale da integrare quei “casi eccezionali” previsti dall’art. 73, comma 1-bis, c.p.a. che soli consentono il rinvio della trattazione della causa.

3. Ciò premesso, ai fini di una migliore comprensione della vicenda, è opportuno ripercorrere gli interventi normativi, amministrativi e giurisprudenziali che si sono succeduti al riguardo.

3.1. L’agevolazione della c.d. Tremonti Ambiente consiste nell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delle imposte sul reddito, degli investimenti ambientali, ovvero quelli che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività di impresa.

3.1.1. Introdotta dall’art. 6, commi 13-19, della legge n. 388/2000 ed abrogata a decorrere dal 26 giugno 2012 (ad opera del d.l. n. 83/2012 convertito in legge n. 134/2012), essa prevedeva, in particolare, un meccanismo di detassazione per cui «(13). La quota di reddito delle piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali, come definiti al comma 15, non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito. (14). Se i beni oggetto degli investimenti agevolati di cui al comma 13 sono ceduti entro il secondo periodo d'imposta successivo a quello in cui gli investimenti ambientali sono effettuati, il reddito escluso dall'imposizione si determina diminuendo l'ammontare degli investimenti ambientali di un importo pari alla differenza tra i corrispettivi derivanti dalle predette cessioni e i costi sostenuti nello stesso periodo d'imposta per la realizzazione degli investimenti ambientali. (15). Per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'articolo 2424, primo comma, lettera B), n. II, del codice civile, necessarie per prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale. (16). A decorrere dal 1° gennaio 2001, le imprese interessate sono tenute a rappresentare nel bilancio di esercizio gli investimenti ambientali realizzati. (17). Le imprese provvedono a comunicare entro un mese dall'approvazione del bilancio annuale gli investimenti agevolati ai sensi del comma 13. Il Ministero delle attività produttive, di intesa con il Ministero dell'ambiente e della tutela del territorio, effettua entro il 31 dicembre 2003, con riferimento al bilancio 2002, e successivamente ogni anno, il censimento degli investimenti ambientali di cui al presente comma. (18). All'onere derivante dalle misure agevolative di cui ai commi da 13 a 17 si provvede mediante l'istituzione di un apposito fondo presso il Ministero delle finanze con una dotazione di lire 7,7 miliardi per il 2001, 150 miliardi per il 2002 e 150 miliardi per il 2003. (19). A decorrere dal secondo periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge, la quota di reddito di cui al comma 13 corrisponde all'eccedenza rispetto alla media degli investimenti ambientali realizzati nei due periodi di imposta precedenti».

3.2. Nella vigenza della detassazione, è stato emanato il d.lgs. n. 387/2003 in attuazione della direttiva 2001/77/CE relativa alla promozione dell'energia elettrica prodotta da fonti energetiche rinnovabili nel mercato interno dell'elettricità, che all’art. 7 delegava il Ministro delle attività produttive, di concerto col Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio, ad adottare uno o più decreti per la fissazione dei criteri per l’incentivazione della produzione energetica mediante conversione fotovoltaica, che stabilissero, tra l’altro, anche le condizioni per la cumulabilità dell’incentivazione con altri incentivi (comma 2, lett. c).

3.3. In attuazione di tale delega, sono stati quindi adottati il DM 28 luglio 2005 (Primo Conto Energia) e il DM 19 febbraio 2007 (Secondo Conto Energia), i quali hanno provveduto ad elencare tassativamente le ipotesi di divieto di cumulo, riconoscendo conseguentemente la vigenza di un generale principio di cumulabilità delle tariffe fotovoltaiche con gli altri incentivi, contributi o benefici pubblici (entro il limite del 20% del costo dell’investimento), salvi i casi di divieto espressamente previsti (cfr. rispettivamente, art. 10 e art. 9 dei due Decreti).

3.4. Tale approccio è tuttavia cambiato con il DM 6 agosto 2010 (Terzo Conto Energia), il quale all’art. 5, comma 1, ha invero individuato specificamente ed esclusivamente i casi di cumulabilità delle tariffe incentivanti con altri benefici e contributi pubblici, prevedendo poi, al comma 4, che «Agli impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano previsti o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria, in conto capitale o in conto interessi, si applicano le condizioni di cumulabilità previste dal decreto ministeriale 19 febbraio 2007, a condizione che i bandi per la concessione degli incentivi siano stati pubblicati prima della data di entrata in vigore del presente decreto e che gli impianti entrino in esercizio entro il 31 dicembre 2011».

3.5. Il d.lgs. n. 28/2011, “Attuazione della direttiva 2009/28/CE sulla promozione dell'uso dell'energia da fonti rinnovabili, recante modifica e successiva abrogazione delle direttive 2001/77/CE e 2003/30/CE”, ha poi previsto all’art. 26 che «Gli incentivi di cui all'articolo 24 (espressamente previsti per gli impianti alimentati da fonti rinnovabili entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012, n.d.r .)  non sono cumulabili con altri incentivi pubblici comunque denominati, fatte salve le disposizioni di cui ai successivi commi» - commi nei quali sono poi elencate le ipotesi tassative di ammissibilità del cumulo.

3.6. Tale impostazione, già adottata come visto col Terzo Conto, è stata riproposta anche nel Quarto e Quinto Conto Energia, che, facendo espressamente «salvo quanto previsto all’art. 5, comma 4, del decreto ministeriale 6 agosto 2010», hanno anch’essi previsto un elenco tassativo di benefici e contributi pubblici compatibili con la tariffa incentivante, con la conseguenza che qualunque altra agevolazione non specificamente indicata deve pertanto ritenersi non cumulabile (“…le tariffe incentivanti di cui al presente decreto sono cumulabili esclusivamente con i seguenti benefici e contributi pubblici finalizzati alla realizzazione dell’impianto: ….”) (cfr., rispettivamente, art. 5 e art. 12 dei due DM).

3.6.1. L’agevolazione Tremonti non figura né nell’elenco del Terzo Conto, né in quelli dei DM successivi.

3.6.1.1. Detta agevolazione è piuttosto richiamata nel Quinto Conto energia, non già nell’elencazione di cui all’art. 12, bensì in una apposita disposizione, art. 19 - rubricata “Cumulabilità delle tariffe di cui al decreto 19 febbraio 2007 con altri incentivi pubblici” - recante una norma interpretativa del sistema di cumulo messo a punto dal Secondo Conto Energia, stabilendo in particolare che «L’articolo 9, comma 1, primo periodo, del decreto 19 febbraio 2007 del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare, si intende nel senso che il limite di cumulabilità ivi previsto si applica anche alla detassazione per investimenti di cui all’articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e all’articolo 5 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102».

3.7. In questo quadro normativo, caratterizzato da un susseguirsi di decreti attuativi che hanno disciplinato la tariffa incentivante con formulazioni diverse in merito alla cumulabilità degli incentivi anche attraverso il ricorso ad una norma interpretativa, è dunque intervenuto il GSE con nota del 22 novembre 2017, poi integrata dalla comunicazione del 14 novembre 2018, evidenziando come, a partire dal Terzo Conto Energia, le tariffe incentivanti potevano cumularsi unicamente con i benefici espressamente elencati dai decreti, tra i quali non figurava la detassazione per gli investimenti ambientali.

3.8. Ne è scaturito un contenzioso, conclusosi in primo grado con le sentenze di questo TAR (n. 6784 e n. 6785 del 29 maggio 2019), che, in accoglimento dei ricorsi collettivi proposti da numerosi produttori, ha annullato le note del GSE sopra richiamate, interpretando «la portata dell’art. 5, co. 4, III° conto, applicabile anche ai conti successivi, introdotto al fine di tutelare l’affidamento ingenerato nei produttori che avessero in precedenza beneficiato di altri incentivi pubblici (o che ne potessero beneficiare, come reso evidente dalla distinzione, riportata nella disposizione in esame, tra incentivi “previsti” o “concessi”)». «La norma prevede infatti l’ultrattività del regime delineato dal II° conto, e dunque l’ammissibilità generalizzata del cumulo con riferimento alle agevolazioni ex l. n. 388/00 (stante l’art. 19 innanzi riportato), alla duplice condizione della pubblicazione dei “bandi per la concessione degli incentivi” prima della data di entrata in vigore del d.m. e dell’entrata in esercizio degli impianti entro il 31.12.2011. Viene così salvaguardato l’interesse dei produttori titolari di impianti entrati in esercizio ante 31.12.2011 alla percezione anche degli incentivi ex l. n. 388/00, ancorché non compresi nella lista di quelli espressamente cumulabili, indipendentemente dalla questione se la detassazione ivi prevista andasse o non riconosciuta attraverso appositi “bandi” (tema al quale, peraltro, l’atto impugnato riserva una semplice menzione)».

3.8.1. Entrambe le pronunce sono state prontamente appellate.

3.9. In tale contesto, è poi intervenuto il legislatore con il d.l. n. 124/2019, riconoscendo ai produttori, ammessi al Terzo, Quarto o Quinto Conto energia ed incorsi nel divieto di cumulo con la Tremonti Ambiente, la facoltà di continuare a godere delle più vantaggiose tariffe incentivanti mediante il pagamento di una somma corrispondente alla aliquota di imposta applicabile alla variazione in diminuzione effettuata nella dichiarazione con la quale si sono avvalsi della Tremonti ambientale, subordinandola alla condizione che, entro il termine del 30 giugno 2020 – poi prorogato al 31 dicembre 2020 dalla legge n. 120/2020 –, i produttori rinuncino espressamente, con comunicazione all'Agenzia delle Entrate, al beneficio della Tremonti Ambiente.

3.9.1. L’art. 36 del d.l. n. 124 cit. ha in particolare previsto: «1. In caso di cumulo degli incentivi alla produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici di cui ai decreti del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare, 6 agosto 2010, 5 maggio 2011 e 5 luglio 2012 con la detassazione per investimenti ambientali realizzati da piccole e medie imprese prevista dall'articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, il contribuente ha facoltà di avvalersi di quanto previsto dal comma 2.

2. Il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal Gestore dei Servizi Energetici alla produzione di energia elettrica è subordinato al pagamento di una somma determinata applicando alla variazione in diminuzione effettuata in dichiarazione relativa alla detassazione per investimenti ambientali l'aliquota d'imposta pro tempore vigente.

3. I soggetti che intendono avvalersi della definizione di cui al comma 2 devono presentare apposita comunicazione all'Agenzia delle entrate. Le modalità di presentazione e il contenuto della comunicazione sono stabiliti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia medesima, da emanare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto (in attuazione di detta previsione, è stato quindi adottato l’atto dell’Agenzia prot. n 114266/2020, n.d.r .).

4. Nella comunicazione di cui al comma 3 il contribuente indica l'eventuale pendenza di giudizi aventi ad oggetto il recupero delle agevolazioni non spettanti in virtù del divieto di cumulo di cui al comma 1 e assume l'impegno a rinunciare agli stessi giudizi, che, dietro presentazione di copia della comunicazione e nelle more del pagamento delle somme dovute, sono sospesi dal giudice. L'estinzione del giudizio è subordinata all'effettivo perfezionamento della definizione e alla produzione, nello stesso giudizio, della documentazione attestante i pagamenti effettuati;
in caso contrario, il giudice revoca la sospensione su istanza di una delle parti.

5. La definizione si perfeziona con la presentazione della comunicazione di cui al comma 3 e con il pagamento degli importi dovuti ai sensi del presente articolo entro il 30 giugno 2020.

6. Resta ferma la facoltà di agire in giudizio a tutela dei propri diritti per coloro che non ritengono di avvalersi della facoltà di cui al presente articolo.

6-bis. Nel caso in cui il contribuente eserciti la facoltà di cui al comma 1 ed effettui il pagamento di cui al comma 2, il Gestore dei servizi energetici non applica le decurtazioni degli incentivi di cui all'articolo 42 del decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28, e tiene conto della disciplina di cui al comma 4 del presente articolo relativa ai giudizi pendenti».

3.9.2. Dai lavori parlamentari emerge che «la questione trae origine dal comunicato stampa del 22/11/2017” con il quale il GSE “ha definitivamente chiarito che la detassazione di cui alla Tremonti Ambiente non è cumulabile in alcuna misura con le tariffe incentivanti spettanti ai sensi del III, IV e V Conto Energia»;
pertanto «in considerazione del previsto divieto di cumulo e della peculiarità del caso in esame, che ha richiesto una norma interpretativa si specifica che nell’ipotesi di voler continuare a godere delle tariffe incentivanti del III, IV e V Conto Energia, è necessario che il Soggetto Responsabile rinunci al beneficio fiscale goduto» (cfr. relazione illustrativa al disegno di legge n. 2220 della Camera dei Deputati). Si è inoltre affermato che «per tali ragioni la disposizione – anche al fine di superare i numerosi contenziosi che si sono instaurati sia in ambito amministrativo sia in ambito tributario – definisce la procedura diretta a consentire al contribuente di mantenere il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti versando una somma parametrata alla variazione in diminuzione effettuata in dichiarazione dei redditi».

3.10. Da ultimo, con sentenza n. 7830/2023, il Consiglio di Stato, in riforma della pronuncia di primo grado n. 6784/2019, ha osservato, con riferimento all’art. 5, comma 1, DM 6 agosto 2010, che «Se l’intendimento del legislatore delegato fosse stato quello di garantire la cumulabilità anche delle agevolazioni fiscali di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, l. 388/2000, lo avrebbe potuto dichiarare espressamente, inserendole in detto elenco. D’altra parte non può sottacersi che, poiché l’elenco contiene sostanzialmente delle eccezioni alla regola generale della non cumulabilità, si tratta di una normativa derogatoria che è di stretta interpretazione e non è suscettibile di applicazione estensiva e/o analogica», affermando inoltre che «L’agevolazione fiscale di cui si discute non può essere considerata un incentivo pubblico che, come tale, avrebbe dovuto trovare la sua collocazione nell’elencazione del primo comma dell’art. 5».

3.11. Peraltro, anche la Corte di Cassazione, in sede di regolamento di giurisdizione, ha più volte riconosciuto la non cumulabilità dei benefici in questione, affermando poi che «se le imprese, che hanno realizzato impianti fotovoltaici, hanno usufruito sia del contributo in conto energia concesso da GSE, sia della detassazione per investimenti ambientali prevista dalla Tremonti ambientale, rientrano nel “primo” e “secondo” conto, per cui la cumulabilità è possibile. Negli altri casi, quindi con riferimento al “terzo”, “quarto” e “quinto” conto energia, il decreto fiscale 2020, collegato alla legge di Bilancio, chiarisce che il cumulo tra le due misure non è possibile. Le imprese che ricadono nel secondo caso, e che quindi hanno usufruito del cumulo con riferimento al “terzo”, “quarto” e “quinto” conto energia, devono sanare la propria posizione provvedendo al pagamento dell'imposta non pagata a suo tempo, per poter mantenere il beneficio riconosciuto dal Gestore dei Servizi Energetici» (in tali termini, Cass. Civ., sez. V, ordinanza 31 maggio 2023, n. 15451).

4. In tale quadro, si inserisce quindi il ricorso instaurato dall’odierna ricorrente, che, ammessa al Quarto Conto, non si è avvalsa della facoltà riconosciuta dall’art. 36 d.l. n. 124/2019, così permanendo nella situazione di cumulo, e pertanto il GSE ha disposto il ritiro delle tariffe incentivanti e la risoluzione della convenzione predisposta per il rilascio delle stesse.

5. Il ricorso non è fondato.

6. La ricorrente lamenta, in primo luogo, un difetto di coordinamento tra il procedimento avviato dall’Agenzia delle Entrate e quello concluso in autotutela dal GSE, per cui, da un lato, l’Amministrazione finanziaria intenderebbe recuperare a tassazione le deduzioni effettuate dalla società a fini ambientali, dall’altro, il GSE, a seguito dell’annullamento dell’ammissione degli impianti agli incentivi del Quarto Conto, ne pretenderebbe la restituzione, così che sarebbero violati i canoni della razionalità e della non contraddizione dell’azione amministrativa, con grave pregiudizio patrimoniale per l’operatore economico.

6.1. La suggestiva tesi della ricorrente non può essere condivisa.

Invero, alla luce del quadro normativo e giurisprudenziale sopra riportato, vige un generale regime di non cumulabilità degli incentivi previsti dai Conti Energia successivi al Secondo con altri incentivi pubblici comunque denominati, salvo quelli espressamente previsti dai suddetti Conti, tra cui non figura l’agevolazione Tremonti Ambiente. A fronte di ciò, il legislatore ha pertanto offerto l’opzione agli operatori, che, come la ricorrente, fossero illegittimamente incorsi in una situazione di cumulo, di rinunciare al beneficio fiscale attraverso l’adesione allo speciale meccanismo di sanatoria previsto dall’art. 36 d.l. n. 124/2019;
una volta accertato il mancato esercizio di detta facoltà, e dunque la permanenza della situazione di cumulo, il GSE, quale soggetto deputato a verificare la ricorrenza di tutte le condizioni per usufruire degli incentivi in Conto Energia, era dunque tenuto ad intervenire per eliminare l’illegittimità.

6.2. Ne deriva allora l’irrilevanza del lamentato difetto di coordinamento delle due Amministrazioni, posto che è indiscusso che la società abbia usufruito di entrambi i benefici e che detta situazione di cumulo – che doveva quindi essere rimossa – sia rimasta tale anche a seguito dell’annullamento dell’avviso di accertamento con cui l’Agenzia dell’Entrate aveva inteso portare a tassazione quanto invece dedotto dalla società a titolo di Tremonti Ambiente.

Ad oggi quindi la società non è affatto incorsa nella perdita di entrambi i benefici (cfr. pp. 3 e 4 memoria difensiva), avendo usufruito dell’agevolazione fiscale, allo stato non rimossa.

6.2.1. Deve invero osservarsi che consentire ai soggetti percettori di godere di due differenti incentivi pubblici, erogati per la medesima finalità e con riferimento proprio agli stessi interventi e agli stessi impianti, contrasterebbe piuttosto con il principio costituzionale di buon andamento di cui all’art. 97 Cost., nella sua declinazione come principio di economicità, che fa divieto al legislatore in primis e, quanto alla fase attuativa, all’amministrazione poi, di erogare incentivi in modo diseconomico.

6.2.2. Il principio di equa remunerazione delle tariffe rispetto ai costi di investimento e di esercizio, originariamente previsto dall’art. 7, comma 2, lett. c) del d.lgs. 387/2003, si è d’altra parte tradotto nella previsione di regimi di sostegno che hanno previsto una graduale riduzione dell’incentivazione stessa, a fronte della progressiva diminuzione dei prezzi e dei costi per la realizzazione e gestione degli impianti.

6.2.3. Il cumulo degli incentivi con la detassazione ambientale determinerebbe quindi una situazione di sovraincentivazione, consentendo al soggetto responsabile di ottenere, per il medesimo investimento, una remunerazione diretta, mediante il conseguimento della tariffa incentivante che già copre equamente il costo dell’investimento per la costruzione e l’esercizio dell’impianto, ed una remunerazione indiretta, mediante una detassazione legata allo stesso investimento.

6.2.4. In quest’ottica, l’intervento legislativo è in linea anche con l’orientamento giurisprudenziale relativo al c.d. effetto di incentivazione nell’ambito degli aiuti di Stato, ex art. 107 T.F.U.E., nel settore dell’energia (cfr., recentemente, la comunicazione della Commissione europea avente a oggetto la disciplina in materia di aiuti di Stato a favore del clima, dell’ambiente e dell’energia del 2022 (2022/C 80/01), par. 3.1.2). Si è infatti più volte affermato che la ratio sottesa al rilascio dei benefici è quella di premiare solo, e strettamente, quegli interventi che, in assenza degli incentivi, non avrebbero potuto essere realizzati: ciò, conformemente all’effetto di incentivazione, che è uno dei principali pilastri della disciplina degli aiuti di Stato e ha di mira l’obiettivo di stimolare i potenziali beneficiari ad intraprendere attività economiche che altrimenti non avrebbero intrapreso, in assenza della concessione dell’aiuto (tra le tante, questa Sezione, sentenza n. 9907/2017, confermata da Cons. Stato, sez. II, sentenza n. 2581/2022;
Tar Lazio, sez. III, sentenza n. 4442/2017).

6.3. Con riguardo al pure lamentato difetto di istruttoria, non può poi imputarsi al Gestore la mancata rappresentazione, nel provvedimento impugnato, del contenzioso pendente in Cassazione avverso l’accertamento tributario, in quanto era onere della stessa parte rappresentarlo all’Amministrazione in sede di osservazioni procedimentali, tanto a seguito della nota del 29 novembre 2018, con cui il GSE, comunicando l’avvio del procedimento di revisione dell’ammissione alle tariffe, assegnava termine fino al 31 dicembre 2019 (sic!) per la presentazione di memorie e documentazione, quanto a seguito della successiva comunicazione del 30 luglio 2020, recante richiesta di informazioni in merito al perfezionamento del meccanismo di cui all’art. 36 più volte citato, indirizzata dal GSE sia all’Agenzia delle Entrate che alla stessa società Azzurro s.r.l. (cfr. doc. 2 GSE).

7. Parimenti è da respingere il secondo motivo di ricorso, con cui la ricorrente lamenta un’errata applicazione della normativa di riferimento ravvisando l’ammissibilità del cumulo in questione, tanto nel combinato disposto degli artt. 24 e 26 d.lgs. n. 28/2011, quanto nell’art. 23, comma 11, del d.l. 22 giugno 2012, n. 83 che, nell’abrogare la Tremonti Ambiente ha disposto che «I procedimenti avviati in data anteriore a quella di entrata in vigore del presente decreto-legge sono disciplinati, ai fini della concessione e dell'erogazione delle agevolazioni e comunque fino alla loro definizione, dalle disposizioni delle leggi di cui all'Allegato 1».

7.1. L’assunto non ha infatti pregio ed è piuttosto sconfessato dalla stessa normativa: l’art. 26 del d.lgs. n. 28/2011, nel richiamare espressamente gli incentivi di cui al precedente art. 24, fa salvo il cumulo per i soli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012 - quale non è quello della ricorrente - ed ha riguardo alla fruizione della «detassazione dal reddito di impresa degli investimenti in macchinari e apparecchiature», che non è coincidente con la particolare detassazione prevista dalla legge n. 388/2000, la quale è invece specificamente riferita agli investimenti ambientali, ovvero quelli che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività di impresa, come definiti dal comma 15, dell’art. 6, legge n. 388.

7.1.1. Né vale obiettare che il riferimento agli impianti «entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012» debba essere interpretato come inteso a ricomprendere anche quelli entrati in esercizio “qualche mese prima”, pena la violazione del principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost., della tutela dell’ambiente di cui all’art. 9 Cost. e dell’utilità sociale cui deve essere indirizzata l’attività di impresa ai sensi dell’art. 41 Cost.

7.2. Come sopra detto, il divieto di cumulo in questione si allinea alla previsione di regimi di sostegno che hanno disposto una graduale riduzione dell’incentivazione a fronte della progressiva diminuzione dei prezzi e dei costi per la realizzazione e gestione degli impianti, cosicché una razionale gestione degli incentivi, quindi di denaro pubblico, si rivela, piuttosto, conforme all’utilità sociale cui l’attività di impresa deve conformarsi e l’invocata tutela dell’ambiente non potrebbe in ogni caso giustificare un’interpretazione estensiva di regimi eccezionali di sostegno.

7.3. Quanto al richiamato art. 23, comma 11, d.l. n. 83/2012, esso è chiaramente inteso a dettare un regime transitorio per i soli procedimenti di concessione ed erogazione delle agevolazioni fiscali già avviati e non riguarda quindi le diverse domande di ammissione ai Conti Energia, come quelle della ricorrente, presentate prima della data di entrata in vigore del d.l. n. 83 cit. (26 giugno 2012).

7.4. Non può quindi convenirsi con la tesi della sussistenza di un generale regime di cumulo della Tremonti Ambiente con le tariffe incentivanti per i Conti Energia successivi al DM 2007, dovendosi piuttosto ribadire la vigenza di un generale divieto di cumulo delle tariffe incentivanti con altri benefici e incentivi pubblici, salvo le diverse ipotesi espressamente previste, tra cui, come detto, non figura la speciale agevolazione di cui alla legge n. 388/2000.

8. Alla stregua di tutto quanto sopra esposto, il ricorso va conclusivamente respinto.

9. In ragione della novità delle questioni, le spese di lite sono integralmente compensate tra le parti.