Pubblicato il 29/11/2023

N. 06569/2023 REG.PROV.COLL.

N. 01033/2023 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale della Campania

(Sezione Ottava)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 1033 del 2023, proposto da -OMISSIS-, rappresentato e difeso dagli avvocati M D V, A R, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Ministero dell'Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Napoli Ufficio Territoriale di Casoria, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Distrettuale Napoli, domiciliataria ex lege in Napoli, via Diaz 11;

per l'annullamento

- del provvedimento n. -OMISSIS- di revoca dell’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni fiscali mediante servizio “-OMISSIS-” ai sensi dell'art. 8 comma 1, ex lettera a) del D. Dirig. Min. Fin. 31 luglio 1998, emesso, dalla Agenzia Delle Entrate – Direzione Provinciale I Di Napoli – Ufficio Territoriale Di Casoria;

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio di Ministero dell'Economia e delle Finanze e di Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Napoli i Ufficio Territoriale di Casoria;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 11 ottobre 2023 il dott. P S e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. – Il ricorrente ha impugnato, per l’annullamento, la revoca ex art. 8, comma 1, del D.M. Finanze del 31 luglio 1998 dell’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni fiscali mediante servizio “ -OMISSIS- ”, emessa dall’Agenzia delle Entrate sulla scorta di un controllo di vigilanza effettuato dall’Ufficio Audit della Direzione Regionale della Campania, successivamente trasfuso nel processo verbale di constatazione n. -OMISSIS- del 7 gennaio 2021.

2. – Ne ha dedotto l’illegittimità – in sintesi – per violazione del cit. art. 8 e delle “ evidenti indicazioni procedimentali contrarie di cui alla Circolare -OMISSIS-del 26 febbraio 2015 ”, emessa proprio dall’Agenzia fiscale, nonché per violazione del principio di graduazione e di proporzionalità delle sanzioni, rimarcando che prima del provvedimento impugnato, cioè a far tempo dalla data di concessione della abilitazione -OMISSIS- (5 agosto 2002), non risulta essergli mai stata contestata alcuna violazione o applicata alcuna sanzione, con la conseguenza, sostiene, che l’Agenzia, a fronte di tanto, avrebbe dovuto prima procedere ad una sospensione e poi – eventualmente – all’adozione della più grave e radicale sanzione della revoca.

3. – Si è costituita in giudizio l’Agenzia delle Entrate, svolgendo articolate controdeduzioni e concludendo per la reiezione del gravame, siccome infondato.

4. – Con ordinanza n. -OMISSIS- del 22.3.2023 è stata accolta l’istanza cautelare e, per l’effetto, disposta la sospensione del provvedimento di revoca sul rilievo che “ le violazioni contestate […] assumono una connotazione essenzialmente formale non essendo contestate fattispecie che comportino evasioni e/o elusioni di imposte ” e in applicazione del principio di proporzionalità, “ criterio guida che deve ispirare l’azione amministrativa specialmente quando adotta provvedimenti, pur in senso lato, sanzionatori ”.

5. – All’udienza pubblica dell’11 ottobre 2023, in vista della quale le parti hanno depositato memorie e documenti, ciascuna insistendo per l’accoglimento delle conclusioni, per come rispettivamente formulate, la controversia è stata trattenuta in decisione.

6. – Il ricorso è fondato e merita accoglimento.

7. – Le contestazioni mosse al ricorrente e poste a fondamento della revoca – cioè a dire l’apposizione di visti di conformità in ordine a n. 12 dichiarazioni inviate negli anni 2017, 2018 e 2019 in carenza della relativa abilitazione, il tardivo invio di n. 3 dichiarazioni dei redditi nell’anno 2019, l’omesso invio di n. 1 dichiarazione dei redditi precedentemente scartata dal sistema in data 1° novembre 2019 e le pendenze tributarie personali per gli anni dal 2012 al 2017 – non integrano, anzitutto, alcuna specifica fattispecie di revoca dell’abilitazione espressamente prevista dal richiamato art.8 del D.M. Finanze del 31 luglio 1998, menzionato nella motivazione del provvedimento unitamente alla cit . Circolare del -OMISSIS- dell’Agenzia delle Entrate.

7.1. – Anzi è proprio la cit . Circolare – riferendosi alla disciplina delle “ sanzioni ” per il caso di infedele rilascio del visto di conformità o dell’asseverazione dettata dalla norma primaria (art. 39 d.lgs. 09/07/1997, n. 241) – a disporre, in caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, la prioritaria applicazione della sospensione, per un periodo da uno a tre anni, prevedendo la più grave “ inibizione dalla facoltà di rilasciare il visto di conformità e l'asseverazione ” soltanto “ in caso di ripetute violazioni commesse successivamente al periodo di sospensione ”.

7.2. – In linea con quanto osservato in ordine alla necessaria applicazione del principio di gradualità delle sanzioni si pone (e deve porsi), ad avviso del Collegio, anche quanto scritto (al punto 5.4.) nella cit. Circolare n. -OMISSIS-del 2015 che, per la specifica ipotesi, che ricorre nella specie, di attività svolta in assenza della necessaria abilitazione (conseguente alla presentazione all’Agenzia delle entrate della comunicazione di cui all’art. 21 del decreto n. 164 del 1999 nonché al permanere dei requisiti), ammette che “ possono configurarsi le gravi e ripetute inadempienze agli obblighi derivanti dalla trasmissione telematica delle dichiarazioni che determinano la revoca dell’abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni ai sensi dell’articolo 8 del decreto 31 luglio 1998 ”.

7.3. – Analogamente è a dirsi quanto alla contestazione delle dichiarazioni omesse o tardive, per le quali l’art. 7 bis d.lgs. n. 241/97, anch’esso richiamato nella motivazione della revoca, prevede, in prima battuta, l’applicazione di sanzioni pecuniarie.

8. – Vanno poi considerate, su un piano sostanziale, le precisazioni svolte dal ricorrente a proposito delle contestazioni e dei rilievi contenuti nel provvedimento impugnato, finalizzate a negare, non senza ragione, la ritenuta natura di violazioni “ gravi e ripetute ” delle inadempienze addebitategli dalla P.A.

8.1. – Ed invero l’illegittima apposizione del visto di conformità riguarderebbe non dodici dichiarazioni, come affermato dalla P.A., bensì soltanto otto (le ulteriori 4 sarebbero state adottate a seguito di dichiarazioni integrative) e, inoltre, cinque dichiarazioni evidenzierebbero delle “ compensazioni ” tra IVA, imposte e contributi di valore inferiore ad € 5.000,00 per le quali, comunque, non sarebbe stato necessario, secondo la normativa vigente per l’anno di riferimento, l’apposizione di alcun visto di conformità. L’unica dichiarazione per la quale sarebbe stato apposto contra legem il visto di conformità (per una compensazione di € 12.000,00) sarebbe frutto di un errore del ricorrente “ determinato dal mutamento della normativa ” (il D.L. 50/2017, che ha abbassato ad € 5.000,00 il limite massimo entro cui effettuare la compensazione orizzontale del credito IVA, senza obbligo di visto di conformità o la sottoscrizione di chi effettua la revisione).

8.2. – Quanto al tardivo inoltro rileva il ricorrente che sotto il profilo quantitativo non si tratta di n. 3 dichiarazioni bensì di n. 2 dichiarazioni (in quanto la seconda e la terza sono relative allo stesso anno e stesso contribuente) e, inoltre, che il ritardo è di soli due giorni (ossia l’inoltro è avvenuto il 07.12.2019 in luogo del termine massimo del 05.12.2019).

8.3. – La (unica) dichiarazione “ omessa ”, osserva ancora, a ben vedere, è stata regolarmente presentata in data 30 ottobre 2019 e “ scartata ” dal sistema in data 1° novembre 2019 “ per motivazioni che esulano dall’operato dell’istante, atteso che la stessa conteneva il codice fiscale della coniuge del contribuente -OMISSIS- ossia la sig.ra -OMISSIS- che, per motivi sconosciuti all’istante, non risultava iscritta all’anagrafe tributaria ”.

8.4. - Da ultimo, relativamente alle pendenze tributarie addebitatgli, il ricorrente ha dichiarato che nell’anno 2019 ha aderito alla c.d “ Rottamazione Ter ” ex art. 3 del Decreto Legge n.119 del 2018, definendo tutte le pendenze presenti al 2019 nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, come da documentazione in atti.

9. – Ne deriva, anche alla luce di siffatti rilievi difensivi – che sminuiscono e valgono a depotenziare, non soltanto sul piano quantitativo, la obiettiva rilevanza dei fatti contestati e la gravità della complessiva condotta del ricorrente – che l’adozione diretta (non preceduta da altro provvedimento sanzionatorio) della revoca dell’abilitazione all’accesso al servizio telematico “ -OMISSIS- ” adottato da parte della P.A. configura, ad avviso del Collegio, vista l’assenza di precedenti sanzioni o di contestazioni in capo al ricorrente per oltre un ventennio di attività, una violazione del principio di proporzionalità e di gradualità al quale, per quanto detto sopra, è giustamente ispirato il sistema sanzionatorio di cui al d.lgs. n. 241/1997 ( cfr . pure art. 8 D.M. Finanze del 31 luglio 1998 e la Circolare -OMISSIS-del 26 febbraio 2015), improntato a una logica di graduazione e di progressione, in base alla quale le sanzioni si inaspriscono a fronte di comportamenti progressivamente più gravi.

10. – Non pare conferente, d’altronde, quanto affermato dalla P.A. nella memoria depositata in giudizio l’8/3/2023 a sostegno della dedotta inutilità di un invito al ricorrente a sanare la sua posizione e, implicitamente, sembra, a sostegno della ineluttabilità della revoca, e cioè che “ il professionista non risulta iscritto in nessun Albo professionale;
quindi non possedendo i requisiti previsti dalle lettere A) e B), del terzo comma dell'art. 3 del D.P.R. 322/1998 non avrebbe comunque potuto conseguire l’iscrizione nell’elenco dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità ”, con la conseguenza che sarebbe “ risultato ultroneo invitare lo stesso, come previsto dall’art. 25, comma 3 a sanare le irregolarità riscontrate dagli auditor nell’intervento di vigilanza ”.

10.1. – Il rilievo non coglie nel segno giacché sembra trascurare che oggetto di impugnazione è la revoca dell’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni fiscali mediante servizio “ -OMISSIS- ” ( tipo utente E10 - consulente fiscale abituale ), non anche dell’autorizzazione all’apposizione del visto di conformità, di cui il ricorrente è dichiaratamente sprovvisto – non essendo iscritto all’elenco informatizzato dei soggetti a tanto abilitati (tenuto a cura della Direzione Regionale della Campania) – e al cui conseguimento non mostra, almeno in questa sede, di avere interesse.

11. – Nemmeno merita condivisione l’affermazione dell’Agenzia delle Entrate secondo la quale “ la richiesta di rimozione delle irregolarità da parte dell’intermediario viene svuotata di fatto poiché qualsiasi comunicazione presentata dallo stesso potrà avere effetti esclusivamente per il futuro ma non sarà idonea a sanare situazioni pregresse ”.

11.1. – È vero invece che la dichiarazione, o la richiesta di rimborso IVA infra-annuale, vistata, come nel caso che occupa, da un soggetto non abilitato al rilascio del visto di conformità “ si ritiene a tutti gli effetti non vistata ” ( cfr . la cit . Circolare,-OMISSIS-), con la conseguenza che l’illegittima apposizione del visto di conformità, equivalendo alla mancata apposizione assume, in tali casi – ed è argomento che milita a sostegno della ritenuta lesione del principio di proporzionalità – la connotazione di irregolarità “ meramente formale, non equiparabile ad un omesso versamento, in quanto non pregiudica l'esercizio delle attività di controllo da parte dell'ente accertatore e non incide sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo ” (Cassazione civile, sez. VI, 26/02/2020, n. 5289).

12. – Le peculiarità della vicenda controversa inducono a disporre la compensazione delle spese di giudizio.