Cass. civ., sez. V trib., sentenza 25/11/2022, n. 34724

- , Sentenza n. 27566 del 30/10/2018, Rv. 651269 - 01;
Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429 - 01). Quanto poi al tema generale delle presunzioni, è stato condivisibil- mente statuito che, in sede di legittimità, è possibile censurare la vio- latone degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. solo allorché ricorra il c.d. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di merito, dopo avere qualifi- cato come gravi, precisi e concordanti gli indici raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli con- siderati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso (Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 3541 del 13/02/2020, Rv. 657016 - 01). Per restare nell'ambito della violazione di legge, la critica deve concentrarsi sull'insussistenza dei requisiti della presunzione nel ragionamento condotto nella sentenza impugnata, mentre non può svolgere argomentazioni dirette ad infir- marne la plausibilità - criticando la ricostruzione del fatto ed evocando magari altri fatti che non risultino dalla motivazione -, vizio valutabile, ove del caso, nei limiti di ammissibilità di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (Cass. Sez. L - , Sentenza n. 18611 del 30/06/2021). Ne consegue che (cfr. Cass. Sez. 2 - , Ordinanza n. 9054 del 21/03/2022) la denuncia in cassazione, di violazione o falsa applica- zione dell'art. 2729 cod. civ., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche, come nel caso di specie, quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma. 10. Il sesto motivo specifico di ricorso, articolato in subordine al pre- cedente - ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. - censura la violazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 d.Lgs. 546/1992, in punto valorizzazione dei prezzi di mercato. 11. La censura è inammissibile, perché il profilo evidenziato non è de- cisivo: allorché «la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di pro- vare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consape- volezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità pro- fessionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente;
ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contri- buente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esi- gibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non as- sumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei paga- menti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei ser- vizi.» (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018;
conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). Non rileva dunque, ai fini censurati, l'eventuale mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi alla luce dei prezzi di mercato. 12. Con il settimo ed ottavo motivo di ricorso - ai fini dell'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. - si prospetta l'omessa pronuncia ai sensi dell'art. 112 cod. proc. civ., circa il motivo di appello relativo alla mancata ostensione delle prove e, in via subordinata, la violazione de- gli artt. 36 d. Lgs. 546/1992 e 132 cod. proc. civ., per motivazione inesistente o comunque apparente resa dalla CTR sulla questione. 13. I motivi sono inammissibili. Innanzitutto, quanto al motivo ottavo già la formulazione delle censure dà conto del contenuto decisorio esteso dalla CTR sulla questione (cfr. pp.39 e ss. ricorso), la quale ha statuito: «Privo di fondamento appare l'eccezione relativa alla presunta violazione dell'art.7 dello Statuto (...)», cfr. terzo capoverso a p.3 della sentenza impugnata, e ciò rende contraddittoria la stessa formulazione delle doglianze. Infatti, la pronuncia espressa esclude nel caso in esame qualsiasi profilo di omessa pronuncia o inesistenza della moti- vazione, ma anche di sua apparenza, dal momento che la ratio è stata esattamente colta dalla ricorrente nell'affermazione del giudice d'ap- pello di sufficienza della motivazione degli atti impositivi per riprodu- zione del contenuto essenziale degli atti richiamati. Ulteriore profilo di inammissibilità del settimo motivo è il fatto che a ben vedere non prospetta neppure una questione di contraddittorio nella fase procedimentale con la società, peraltro intervenuto nel caso di specie dal momento che, oltre alla redazione del p.v.c. del 16.7.2009, non risulta posta alcuna questione di violazione del termine dilatorio di cui all'art.12 comma 7 della I. n.212/2000. Al contrario, il motivo è incentrato su una questione di motivazione dell'atto impu- gnato e questo esclude una rilevanza nella fattispecie anche della in- vocata giurisprudenza della Corte di Giustizia Glencore (CGUE, Glen- core, C-189/18, 16 ottobre 2019, ECLI:EU:C:2019:861), cui pure la società fa ampio riferimento nella memoria illustrativa. 14. Inoltre, la ricorrente lamenta in modo generico la mancata allega- zione del p.v.c. redatto nei confronti del fornitore richiamato nella mo- tivazione degli avvisi di accertamento del 2003 e 2004 e, in ogni caso, la non sufficienza della sua riproduzione nei contenuti essenziali al di- spiegamento del diritto di difesa, mancando l'indicazione delle iniziative investigative assunte nei confronti del fornitore e quali fossero le prove raccolte a suo carico. Orbene, premesso che la sentenza d'appello ha accertato in fatto che gli avvisi di accertamento impugnati riportano il contenuto essenziale degli atti di cui la società lamenta la mancata allegazione e il settimo motivo di ricorso investe tale accertamento fattuale, un ulteriore profilo di inammissibilità è dato dal fatto che, ai fini della decisività, il mezzo di impugnazione non deduce o articola in alcun modo come, la man- canza dell'indicazione delle iniziative investigative assunte nei confronti del fornitore e quali fossero le prove raccolte a suo carico, avrebbe in concreto inciso sul diritto di difesa della contribuente e quali ragioni avrebbe potuto in concreto far valere qualora la copia del p.v.c. elevato nei confronti del fornitore le fosse stato integralmente allegato. In altri termini, la lamentata violazione è dedotta solo in sé e per sé, neppure deducendo ulteriori elementi suscettibili di una diversa, anche solo po- tenziale, considerazione del merito dell'accertamento. 15. Si ribadisce infine che la stessa tecnica di formulazione della cen- sura genera poi un ulteriore ragione per dismettere la censura, in quanto la giurisprudenza eurounitaria Glencore invocata non è perti- nente al caso di specie, ove la doglianza è prospettata come questione di motivazione dell'atto e non di contraddittorio procedimentale. 16. Con il nono e decimo motivo la contribuente - in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. - denuncia l'omessa pronuncia ai sensi dell'art. 112 cod. proc. civ. sul motivo di appello della insussi- stenza di forniture della ditta Masters nell'esercizio 2005 e, in subor- dine, la violazione degli artt. 36 d. Igs. 546/1992 e 132 cod. proc. civ. per motivazione inesistente o comunque apparente resa dal giudice d'appello sulla questione. 17. I motivi sono inammissibili, perché investono l'accertamento com- plessivo compiuto dalla CTR, la quale ha, tra l'altro, a p.3 della sen- tenza accertato in fatto che «per l'anno di imposta 2005 interposte sono risultate le società Encana S.r.l. e Masters S.r.l.» e, pertanto, si è pronunciata sulla domanda oggetto del nono e decimo motivo affer- mando la tesi contraria a quella prospetta dalla società, e sorreggen- dola con un'argomentazione non apodittica. La motivazione infatti ri- chiama, tra l'altro, altra sentenza della CTR, com'era facoltà del giudice fare (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 21443 del 06/07/2022, Rv. 665310 - 01), dal momento che la motivazione della sentenza, attra- verso il rinvio "per relationem" a provvedimento giudiziario reso in altro processo rispetta il minimo costituzionale richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., poiché la condivisione della decisione è avvenuta at- traverso un succinto ma autonomo esame critico dei motivi d'impugna- zione, con richiamo ai contenuti degli atti. In altri termini, l'argomen- tare della sentenza censurata sulla questione non si è risolto in una acritica adesione al provvedimento richiamato poiché riporta analitica- mente i passaggi condivisi («trattasi di società di recente costituzione, che in un breve lasso di tempo (...)» ) e ciò attesta la valutazione del fatto e del quadro istruttorio da parte del giudice del merito. 18. L'undicesimo motivo di ricorso - in rapporto all'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. - deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 7, d. Lgs. 546/1992, 24 e 111 Cost., nella interpretazione data dalla sentenza della Corte costituzionale n. 18/2000 circa la di- chiarata inammissibilità di prove ritenute dalla contribuente pacifica- mente ammissibili. 19. La censura, che involge la questione della valenza delle dichiara- zioni di terzi in sede extraprocessuale, è inammissibile. Infatti, per con- solidata interpretazione giurisprudenziale della Corte (cfr. Cass. Sez. 6-5,14/12/2021, n. 39831), il contribuente può valersi di dette dichia- razioni per infirmare la pretesa fiscale, ma il valore indiziario di tali dichiarazioni dev'essere vagliato dal giudice in seno al complessivo contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credi- bilità dei relativi autori in base ad elementi oggettivi e soggettivi. Inol- tre, il fatto che la CTR abbia ritenuto inammissibili le dichiarazioni dei dipendenti, non incrina la circostanza che la motivazione offerta è so- stenuta dal complessivo compendio probatorio considerato dal giudice e posto a base della decisione. 20. Con il dodicesimo e tredicesimo motivo la società - agli effetti dell'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. - censura la violazione dell'art. 57 d.P.R. 633/1972 e, in subordine, dell'art. 2697 cod. civ., e degli articoli 36, comma 1, del d.l. n. 41/1995, rispetto alla applica- zione del regime dell'Iva del margine. 21. Le censure sono inammissibili. Si riafferma anche in questa sede il consolidato insegnamento delle Sezioni Unite e della Sezione (Cass. Sez. U - , Sentenza n. 21105 del 12/09/2017, Rv. 645308 - 01;
con- forme Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 11437 del 11/05/2018, Rv. 648074 - 01) secondo cui in tema di IVA, il regime del margine - previsto dall'art. 36 del d.l. n. 41 del 1995, conv. con modif. in I. n. 85 del 1995, per le cessioni da parte di rivenditori di beni d'occasione, di oggetti d'arte, da collezione o di antiquariato - costituisce un regime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell'imposta, la cui disciplina deve essere interpretata restrit- tivamente e applicata in termini rigorosi. Pertanto, qualora l'ammini- strazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il ces- sionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest'ul- timo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore ac- corto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. Con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l'individuazione dei precedenti in- testatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circola- zione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se l'IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche quando l'amministrazione dimostri che, in realtà, l'imposta è stata detratta. Nell'ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attività di ri- vendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell'avvenuto esercizio del diritto alla detra- zione dell'IVA, assolta a monte per l'acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell'esercizio dell'attività propria dell'im- presa, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favore- vole. La sentenza impugnata è pienamente conforme ai principi di dirtto che precedono e i due motivi in disamina ripropongono da un lato un ca- none di riparto della prova in materia e, dall'altro, come eccepito dall'Amministrazione finanziaria si risolvono, cfr., in particolare, p. 53 del ricorso, in una non consentita critica alla valutazione in fatto svi- luppata dalla CTR a pag.4 della sentenza anche quanto all'esistenza della frode e della conoscibilità («sotto il profilo soggettivo è sufficiente rilevare che una maggiore diligenza (...)»), senza che possa avere ri- lievo il fatto che la contestazione riguarda due sole autovetture. 22. Il quattordicesimo motivo - ai fini dell'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. -, prospetta anche la violazione e falsa applicazione dell'art. 7, primo comma, del d.Lgs. n. 472 del 1997 in punto sanzioni, doglianza inammissibile perché ancora una volta non si confronta real- mente con l'accertamento fattuale del giudice d'appello, il quale ha ac- certato a p.4 della sentenza gravata che le sanzioni sono state nel caso di specie commisurate alla gravità, durata e caratteristiche soggettive della fattispecie concreta, accertamento non revocabile in dubbio in sede di legittimità nei termini proposti. 23. Al rigetto del ricorso segue il regolamento delle spese di lite, liqui- date come da dispositivo.