Cass. civ., sez. V trib., sentenza 09/07/2020, n. 14549

nciato la seguente

SENTENZA

Sul ricorso iscritto al n. 20709 del ruolo generale dell'anno 2011 proposto da: Agenzia delle dogane e dei Monopoli, in persona del direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

- ricorrente -

contro

Arnoldo Mondadori Editore s.p.a., rappresentata e difesa dall'Avv. G M per procura speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Oslavia, n. 30, presso lo studio dell'Aw. F G;
- controricorrente e ricorrente incidentale - per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, n.99/35/2010, depositata il giorno 23 luglio 2010;
udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 5 aprile 2019 dal Consigliere G T;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale Dott. E P, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso principale e per il rigetto di quello incidentale;
uditi per l'Agenzia delle dogane l'Avvocato dello Stato F U per la società l'Avv. F G.

Fatti di causa

Dall'esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l'Agenzia delle dogane aveva notificato a Arnoldo Mondadori Editore s.p.a. un avviso di pagamento e un atto di contestazione delle sanzioni riguardanti l'addizionale provinciale sulle accise sui consumi di energia elettrica per gli anni dal 2001/2006;
in particolare, la pretesa era fondata sulla circostanza che la società aveva ceduto energia elettrica in favore di terzi, ai quali aveva locato alcune aree del proprio complesso immobiliare, cumulando indebitamente l'energia elettrica dalla stessa consumata con quello dei locatari, beneficiando in tal modo dell'esenzione prevista per il consumo di energia elettrica superiore ai 200.000 Kwh mensili;
avverso i suddetti atti impositivi Arnoldo Mondadori Editore s.p.a. aveva proposto separati ricorsi che, previa riunione, erano stati accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Milano;
avverso la suddetta pronuncia l'Agenzia delle dogane aveva proposto appello. La Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l'appello, in particolare ha ritenuto che: l'amministrazione doganale non aveva fornito alcuna prova del fatto che Arnoldo Mondadori Editore s.p.a. era un esercente di un'officina di produzione o un soggetto fabbricante, non risultando che la società avesse acquistato energia elettrica per rivenderla o che l'avesse acquistata contestualmente da due o più fornitori;
la circostanza che la società avesse fornito energia elettrica in favore di terzi rientrava nell'ambito dell'attività da essa esercitata, oltre a quella editoriale, di produzione di servizi e, in particolare di concessione di aree a terzi, sicchè la suddetta fornitura non mutava la qualifica di consumatore finale di energia elettrica della società. Avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso l'Agenzia delle dogane affidato a tre motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso contenente ricorso incidentale, illustrato con successiva memoria. L'Agenzia delle dogane ha depositato controricorso al ricorso incidentale 1successiva nnemorg Ragioni della decisione Sul ricorso principale 1.1. Con il primo motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. da 52 a 55, decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, dell'art. 6, decreto-legge n. 511/1988, nonché dell'art. 12, comma primo, delle disposizioni sulla legge in generale, per non avere qualificato Arnoldo Mondadori Editore s.p.a. quale fabbricante, quindi obbligato al pagamento dell'imposta addizionale, avendo ceduto a terzi energia elettrica, dalla stessa acquistata, senza essere provvista di specifica licenza di esercizio, non rilevando la circostanza che essa forniva l'energia elettrica nell'ambito di rapporti contrattuali di "multi- service", sicchè le diverse ditte utilizzatrici non potevano essere considerate una unica utenza, con la conseguenza che era illegittimo il cumulo dei consumi di energia elettrica effettuati da ogni ditta ai fini della determinazione dello scaglione mensile di consumo oltre il quale non era più dovuta l'imposta addizionale.

2. Con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. da 52 a 55, decreto legislativo n. 504/1995, anche in relazione ai principi generali delle imposte di consumo, all'art. 2697, cod. civ., ed ai principi generali in materia di onere della prova, anche con riferimento agli artt. 53 e 59, TUA, per avere ritenuto che era onere dell'amministrazione doganale provare che Arnoldo Mondadori Editore s.p.a. cedeva energia elettrica a terzi, tenuto conto del fatto che questa non aveva provveduto alla denuncia di officina di cui all'art. 53 TUA, con conseguente mancanza di prova dei consumi e degli utenti ai quali l'energia elettrica era ceduta, cumulando quindi illegittimamente il consumo di energia elettrica ceduta a terzi.

2.1 I motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati. Va preliminarmente disattesa l'eccezione di inammissibilità, proposta dalla controricorrente, del primo motivo di ricorso per genericità e contraddittorietà dei parametri normativi posti a fondamento della ragione di censura, essendo invece chiaro che, tenuto conto del contenuto del suddetto motivo, lo stesso tende a porre in evidenza che Arnoldo Mondadori Editore s.p.a. era soggetto che, in quanto cedente a terzi dell'energia elettrica dallo stesso acquistata, era da considerarsi soggetto assimilato al fabbricante e, inoltre, che, ai fini del conteggio del consumo dell'energia elettrica per l'applicazione dell'agevolazione relativa all'addizionale provinciale, occorreva fare riferimento a ciascuna singola utenza.

2.2. Ciò posto, va precisato che la questione principale da esaminare attiene alla legittimità della pretesa fatta valere nei confronti di Arnoldo Mondadori Editore s.p.a. e, in particolare, alla qualificazione della stessa quale soggetto passivo tenuto al pagamento della addizionale provinciale sul consumo di energia elettrica da questa acquistata dal fornitore Enipower s.p.a. e successivamente rivenduta, secondo la tesi di parte ricorrente, ad altre società alle quali erano state date in sublocazione alcune aree site all'interno del medesimo complesso immobiliare, senza, tuttavia, essersi costituita come officina elettrica. Sul punto, la pronuncia censurata ha escluso che l'Agenzia delle dogane avesse dato prova del fatto che Arnoldo Mondadori Editore s.p.a. fosse da qualificarsi quale officina di produzione o fabbricante, non risultando che avesse acquistato energia elettrica per rivenderla né che l'avesse acquistata contestualmente da due o più fornitori. Rispetto a tale accertamento, le ragioni di censura prospettate, dirette a configurare una attività di rivendita nell'attività di Arnoldo Mondadori Editore s.p.a. di locazione a terzi dei propri immobili, con utilizzo in loro favore dell'energia elettrica da essa acquistata da Enipower s.p.a., non sono corrette, in quanto presuppongono l'attribuzione nei confronti di Arnoldo Mondadori Editore s.p.a. della soggettività passiva nel pagamento dell'imposta in esame, e ciò è in contrasto con il complesso normativo di riferimento.

2.3. Va quindi precisato che, con riferimento alla questione della individuazione della soggettività passiva dell'obbligazione di pagamento dell'accisa, questa Corte (Cass. civ., 5 giugno 2020, n. 10684) ha affermato il seguente principio di diritto: «In tema di accise sull'energia elettrica, il soggetto passivo, ossia colui che ha realizzato uno dei fatti generatori dell'imposta, è tenuto al pagamento dei diritti di accisa all'atto della fatturazione al consumatore finale, o quando si accerti che non si sono verificate le condizioni di consumo per poter beneficiare di un'aliquota ridotta o di un'esenzione, o comunque all'atto dell'immissione in consumo, mentre le cessioni intermedie, che non abbiano realizzato la condizione di esigibilità, hanno rilevanza privatistica, nell'ambito di un fenomeno economico al quale è estranea l'amministrazione finanziaria. Più ampio del novero dei soggetti passivi dell'imposta è quello degli obbligati al pagamento di essa, che rispondono del debito d'imposta, pur non avendone realizzato i fatti generatori, qualora nei loro confronti se ne sia verificata la condizione di esigibilità».

2.4. La pronuncia sopra indicata fonda l'affermazione del principio di diritto sulle seguenti considerazioni: a) la peculiarità della struttura dell'accisa impone di compiere una distinzione tra, da un lato, il presupposto impositivo, o fatto generatore dell'obbligazione tributaria, e, dall'altro, il presupposto di esigibilità, ossia l'immissione in consumo;
b) il consumo rileva esclusivamente come destinazione del bene prodotto (o importato), ai fini dell'esigibilità di un'obbligazione tributaria già sorta sin dal momento della fabbricazione (o dell'importazione);
c) i fatti generatori dell'obbligazione identificano soggetti ben determinati, coerentemente con la caratterizzazione tipologica delle accise che postula, per poter risultare efficace e garantire un gettito costante all'erario, la concentrazione del controllo (in termini, Cass., sez. un., 31 dicembre 2018, n. 33687;
19 aprile 2013, n. 9567;
6 agosto 2014, n. 17627 e, tra le ultime, 1 febbraio 2019, n. 3050;
24 maggio 2019, n. 14200;
4 giugno 2019, n. 15199;
30 ottobre 2019, nn. 27791 e 27792);
d) ai sensi dell'art. 53 del d.lgs. n. 504/95, nel testo anteriore alla novella disposta dall'art. 1, comma 1, lett. n), del d.lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, sono «...considerati fabbricanti, ai fini dell'imposizione, gli acquirenti di energia elettrica: a) che l'acquistano per farne rivendita...»;
e) anche le ditte acquirenti di energia elettrica, per farne rivendita o per uso proprio, devono essere titolari di un'officina di energia elettrica;
f) i fatti generatori del tributo non sono stati modificati dalla novella di cui al decreto legislativo n. 26/2007 che, nel modificare l'art. 53 TUA, ha previsto che «obbligati al pagamento dell'accisa sull'energia elettrica sono: a) i soggetti che procedono alla fatturazíone elettrica ai consumatori finali, di seguito indicati come venditori», sicchè la nuova disciplina, riproducendo la struttura e la funzione dei precedenti prelievi e modificando, in applicazione della sopravvenuta direttiva comunitaria, solo il momento della loro esigibilità, non ha alterato la natura di imposte di produzione propria delle previgenti accise;
g) anche la disciplina unionale successivamente intervenuta, in particolare la direttiva del Consiglio n. 2008/118/CE del 16 dicembre 2008, in vigore dal 15 gennaio 2009, nel sostituire la direttiva n. 92/12/CEE, ha ribadito che «I prodotti sottoposti ad accísa sono soggetti a tale imposta all'atto: a) della loro fabbricazione, compresa, se applicabile, l'estrazione, nel territorio della Comunità;
b) della loro importazione nel territorio della Comunità» (art. 2) e che «L'accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell'immissione in consumo» (art. 7, paragrafo 1), inteso, per «immissione in consumo» anche «lo svincolo [...] da un regime di sospensione dall'accisa» (art. 7, paragrafo 2, lettera a), sicchè è stato ribadito che l'obbligazione tributaria sorge già con la «fabbricazione» (o estrazione) e, fino al momento della sua «esigibilità», l'accisa è assoggettata ad un «regime di sospensione» (art. 4);
h) I novellati del D.Lgs. n. 504 del 1995, artt. 52 e 53, non derogano, perchè non possono, alle regole generali sui fatti generatori dell'imposta, dei quali in particolare rileva la "fabbricazione", ossia la produzione (e le attività a questa equiparate), e che identificano i soggetti passivi in senso proprio;
i) La "fatturazione elettrica al consumatore finale" (ex art. 53, nuovo testo, del medesimo decreto) determina l'esigibilità dell'obbligazione tributaria già sorta in virtù della produzione dell'energia.