Cass. civ., sez. V trib., sentenza 05/09/2022, n. 26019

1. Con avviso di accertamento notificato alla C. s.r.l., che gestiva servizi di trasporto, autoservizi pubblici e trasporto viaggiatori su strada, l'Agenzia delle Entrate contestò, per l'anno 2006, somme ritenute indeducibili e riprese a tassazione, afferenti 1) ad un contratto di associazione in partecipazione, 2) a canoni di locazione di via (---) e 3) a costi per le divise dei dipendenti, per l'aggiornamento professionale, per spese pubblicitarie e per materiale di consumo, con ripresa di Iva;
la plusvalenza non contabilizzata relativa alla cessione di un immobile sito in (---);
l'indebita variazione in diminuzione dei ricavi relativa a contributi regionali percepiti;
l'indebita detrazione Iva sulle fatture relative alla ristrutturazione e ai costi di assistenza di hardware.

Impugnato il predetto atto dalla contribuente, la C.T.P. di Milano respinse il ricorso con sentenza n. 170/25/12, che fu parzialmente riformata dalla C.T.R. per la Lombardia, adita dalla medesima contribuente, con la sentenza n. 104/2014, depositata il 14/1/2014, con la quale furono ritenuti legittimi i costi relativi alle divise dei dipendenti, mentre furono rigettati i restanti motivi.

Avverso questa sentenza, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidandolo a dodici motivi, mentre l'Agenzia delle Entrate si è difesa con controricorso. La ricorrente ha depositato memoria.

Motivi della decisione

1.Con il primo motivo di ricorso, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 2549 c.c., in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere i giudici di secondo grado ritenuto che il contratto di associazione in partecipazione, stipulato, in data 18/12/2002, dalla contribuente con la Cambiaghi s.n.c. perchè si occupasse dei servizi di autofficina per riparazione, manutenzione, riparazione e assistenza di autoveicoli, nonchè dell'installazione e del montaggio di pneumatici e accessori, fosse una mera finzione finalizzata all'indebito risparmio fiscale e che perciò i costi afferenti ai compensi erogati fossero indeducibili e l'Iva esposta nella fattura emessa dall'associata indetraibile, sia in ragione della sostanziale sussistenza del requisito della subordinazione, sia della assenza della partecipazione dell'associata al rischio di impresa, senza considerare che l'aspetto della finalità perseguita costituiva mero scopo soggettivo e individuale, non incidente sulla causa del contratto.

2. Col secondo motivo, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 2549 c.c., in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R. disconosciuto la sussistenza del contratto di associazione in partecipazione nel rapporto negoziale intrattenuto con la Cambiaghi s.n.c., in ragione dell'asserita mancanza di indipendenza tra le due società, senza considerare che, nel 2006, i due soci della società contribuente, i coniugi D.C., avevano una mera partecipazione di minoranza nell'associata e che in tale tipo di contratto non rileva tanto l'aspetto dell'assenza di subordinazione, quanto quello della partecipazione dell'associato al rischio di impresa, nella specie sussistente, stante la pattuita ripartizione percentuale tra le due società degli utili e delle perdite.

3. Col terzo motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 1346 c.c. e dell'art. 115 c.p.c., in combinato disposto con il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere i giudici di secondo grado affermato che il contratto di partecipazione in associazione tra l'odierna ricorrente e Cambiaghi s.n.c. celasse di fatto un'operazione inesistente, stante l'esiguità dell'organizzazione e dei mezzi di quest'ultima (due soci e due dipendenti) a fronte dell'ingente parco automezzi della contribuente (79 autobus), senza considerare che l'associata era perfettamente in grado di svolgere le attività pattuite, come arguibile dai costi emergenti dalla dichiarazione Unico 2007, dai dati inseriti negli studi di settore e dalla correttezza dell'entità dell'utile attribuito, reputata in questi termini da entrambe le parti, cosicchè la prestazione pattuita, oggetto diretto del negozio, non poteva considerarsi impossibile da un punto di vista civilistico, mentre il giudizio espresso sulla complessità delle opere di manutenzione a cui la società era chiamata non era fondata su dati di comune esperienza, nè sul fatto notorio, ma sulla presunta scienza del giudice;

4. Con il quarto motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c., in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere i giudici di secondo grado affermato che il contratto di partecipazione in associazione tra l'odierno ricorrente e la Cambiaghi s.n.c. celava di fatto un'operazione inesistente, senza però chiarire quali fossero gli elementi probatori addotti dall'Ufficio, su cui grava il relativo onere, a sostegno dell'affermazione, non essendo sufficiente il rilievo della insufficienza degli strumenti a disposizione dell'associata (due soci e due dipendenti), posto che non erano state considerate le prestazioni di terzi;

5. Con il quinto motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non avere il giudice di secondo grado dichiarato inammissibile la nuova domanda proposta dall'Ufficio in appello, allorchè aveva considerato il contratto di associazione con la Cambiaghi s.n.c. inesistente, mentre in primo grado lo aveva diversamente qualificato come di lavoro subordinato, con conseguente modifica della causa petendi;

6. Con il sesto motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, nonchè del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 1 e 19, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere il giudice di secondo grado ritenuto indeducibili i costi relativi al contratto di associazione in partecipazione, contabilizzati nell'anno 2006, e dunque legittima la ripresa a tassazione degli stessi, nonostante la deduzione fosse consentita, in tale fattispecie, dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 9, per l'apporto costituito da opere o servizi, come nella specie, ovvero, per il rapporto di lavoro subordinato, dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 95, comma 6, e per avere considerato l'Iva indetraibile, senza considerare la qualifica di soggetto passivo Iva dell'associata e la conseguente detraibilità dell'Iva assolta in attuazione del principio di neutralità, oltre alla non imponibilità D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 1 dell'operazione, in caso di qualificazione del rapporto come contratto di lavoro subordinato, con conseguente risparmio di imposta;

7. Il quinto motivo deve essere analizzato per primo, attesa l'incidenza che l'esito della verifica sulla novità della questione afferente all'inesistenza del contratto di associazione in partecipazione, avrebbe sulle ulteriori questioni proposte sul punto, travolgendole. Esso è infondato.

Si premette, innanzitutto, come operi in materia il principio secondo cui il divieto di domande nuove di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1, trovi applicazione anche nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, alla quale non è consentito, innanzi al giudice d'appello, mutare i termini della contestazione, deducendo motivi diversi, sotto il profilo del fondamento giustificativo, da quelli contenuti nell'atto impositivo (Cass., Sez. 5, 26/2/2020, n. 5160).

Tale situazione non ricorre però nel caso di specie, non soltanto perchè l'Amministrazione non aveva proposto alcuna domanda in appello, essendo stata la sentenza di primo grado impugnata dalla sola contribuente, ma anche perchè l'inesistenza del contratto di associazione in partecipazione, affermata in sentenza dai giudici di merito, era stata in realtà propugnata dall'Ufficio fin dall'origine, come risultante dalla descrizione del contenuto dell'avviso di accertamento riportata nello stesso ricorso introduttivo, nel quale si dà conto del fatto che detto contratto era stato considerato una "mera finzione negoziale", posta in essere al solo fine di fruire indebitamente di un risparmio fiscale e che lo stesso soltanto in seconda battuta era stato reputato celebrare un contratto di lavoro subordinato, finalizzato a consentire alla contribuente di dedurre quale costo un importo già definito alla fine dell'anno, pari al 5% degli utili derivanti dal bilancio di imposta 2006.

Da ciò deriva l'infondatezza della censura.

8.1 Il primo, secondo, terzo e quarto motivo, da trattare unitariamente in quanto strettamente connessi, sono inammissibili.

L'art. 2549, comma 1, c.c., stabilisce, in particolare, che "con il contratto di associazione in partecipazione l'associante attribuisce all'associato una partecipazione agli utili della sua impresa o di uno o più affari verso il corrispettivo di un determinato apporto".

Secondo l'interpretazione offerta da questa Corte, la riconducibilità del rapporto di lavoro al contratto di associazione in partecipazione con apporto di prestazione lavorativa da parte dell'associato ovvero al contratto di lavoro subordinato con retribuzione collegata agli utili, esige un'indagine del giudice di merito volta a cogliere la prevalenza, alla stregua delle modalità di attuazione del concreto rapporto, degli elementi che caratterizzano i due contratti, tenendo conto, in particolare, che, mentre il primo implica l'obbligo del rendiconto periodico dell'associante e l'esistenza per l'associato di un rischio di impresa, il secondo comporta un effettivo vincolo di subordinazione più ampio del generico potere dell'associante di impartire direttive e istruzioni al cointeressato, con assoggettamento al potere gerarchico e disciplinare di colui che assume le scelte di fondo dell'organizzazione aziendale (in questi termini, Cass., Sez. L, 10/11/2020, n. 25221;
anche Cass., Sez. L, 29/01/2015, n. 1692;
Cass., Sez. L., 27/11/2019, n.