Cass. civ., SS.UU., sentenza 02/10/2015, n. 19704

19704:15 Oggetto REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO Estratto di -ruolo LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE autonoma impugnabilità SEZIONI UNITE CIVILI R.G.N. 13678/2012 Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Cron.19704 Dott. LUIGI ANTONIO ROVELLI Primo Pres.te f.f. Rep. Dott. MARIO CICALA - Presidente Sezione Ud. 12/05/2015 Dott. RENATO RORDORF - Presidente Sezione - PU Dott. VITTORIO RAGONESI Consigliere - C.I. Consigliere Dott. PIETRO CURZIO Rel. Consigliere Dott. CAMILLA DI IASI Dott. ANTONINO DI BLASI - Consigliere Dott. RAFFAELE FRASCA Consigliere Dott. ALBERTO GIUSTI Consigliere ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso 13678-2012 proposto da: TE G. DI TE IO & C. S.A.S., in persona 2015 del legale rappresentante pro-tempore, elettivamente 207 domiciliata in ROMA, PIAZZA DEI PRATI DEGLI STROZZI 22, presso lo studio dell'avvocato G. VENETO, rappresentata e difesa dall'avvocato ANTONIO BELSITO, per delega in calce al ricorso;

- ricorrente -

contro

EQUITALIA SUD S.P.A., legittimata in quanto società incorporante della Equitalia E.TR. s.p.a., soggetta all'attività di direzione e coordinamento di Equitalia s.p.a. in persona del legale rappresentante pro- tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, PIAZZA SALLUSTIO 3, presso lo studio dell'avvocato FRANCESCO MARIA GAZZONI, rappresentata e difesa dall'avvocato PAOLO MOLINARA, per delega a margine del controricorso;
- controricorrente avverso la sentenza n. 68/5/2011 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di BARI, depositata il 29/11/2011;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12/05/2015 dal Consigliere Dott. CAMILLA DI IASI;
uditi gli avvocati Liana DI MOLFETTA per delega dell'avvocato Antonio Belsito, Paolo MOLINARA;
udito il P.M. in persona dell'Avvocato Generale Dott. UMBERTO APICE, che ha concluso per il rigetto del ricorso. Ritenuto in fatto La società GA G. di GA GI & C. s.a.s. impugnò dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bari la cartella di pagamento n. 01420040083686375000 emessa da Equitalia E.TR. s.p.a. per IVA, sanzioni e interessi in relazione all'anno 2003, deducendo che tale cartella -risultante notificata il 27.05.2006- le era rimasta assolutamente sconosciuta ed assumendo di essere venuta a conoscenza della relativa obbligazione tributaria soltanto dall'estratto di ruolo rilasciato, su sua richiesta, dalla competente concessionaria della riscossione. La Commissione Tributaria provinciale di Bari, ritenuto che solo formalmente l'atto opposto era la cartella, mentre in realtà l'opposizione riguardava l'estratto di ruolo, ne dichiarò l'inammissibilità essendo l'estratto di ruolo "atto interno dell'Agente della riscossione, non rientrante tra quelli tassativamente indicati dal primo comma dell'art. 19del d.lgs. n. 546 del 19922". La Commissione Tributaria Regionale della Puglia, con la sentenza n. 68/5/11, confermò la decisione. In particolare i giudici d'appello, premesso che nell'atto introduttivo era stata impugnata la cartella in questione per omessa notifica, escludevano che la richiesta al concessionario di copia dell'estratto di ruolo potesse comportare la riapertura dei termini per impugnare una cartella non tempestivamente opposta (ancorché per asserito difetto di notifica) e conseguentemente escludevano che potesse essere "oggetto di discussione" la suddetta cartella in quanto non ritualmente opposta. I predetti giudici ribadivano inoltre l'inammissibilità della proposta opposizione anche ove ritenuta diretta avverso l'estratto di ruolo, rilevando che esso, oltre ad essere atto non previsto nel novero di quelli impugnabili ai sensi dell'art. 19 citato, difetta del requisito della "coattività della prestazione tributaria ivi espressa" e quindi della idoneità a costituire "provocatio ad opponendum", senza che sia per ciò solo configurabile violazione del diritto di difesa del contribuente, restando salva la possibilità di denunciare l'inesistenza della notifica della cartella in sede di gravame avverso eventuali e specifici atti realizzativi del credito fiscale. Per la cassazione di questa sentenza la società ha proposto, nei confronti di Equitalia E.TR. s.p.a., ricorso per cassazione illustrato da successiva memoria, al quale ha resistito con controricorso Equitalia Sud s.p.a., incorporante di Equitalia E.TR. s.p.a. Con ordinanza interlocutoria n. 16055 del 2014 il collegio della VI-5 sezione civile di questa Corte dinanzi al quale il ricorso è stato discusso ha sollecitato l'intervento compositivo di queste sezioni unite segnalando che, nell'ambito di un panorama giurisprudenziale in materia di atti impugnabili dinanzi ai giudici tributari piuttosto composito e articolato, è negli ultimi anni emerso nella giurisprudenza di questo giudice di legittimità uno specifico contrasto tra alcune pronunce secondo le quali il ruolo non è autonomamente impugnabile in quanto atto "interno", che può essere impugnato solo con l'atto impositivo nel quale viene trasfuso e a mezzo del quale viene notificato, ed altre pronunce che hanno invece affermato l'autonoma impugnabilità del ruolo. Considerato in diritto 1. Con unico motivo, deducendo "ai sensi dell'art. 62 comma 1 del d.lgs. n. 546/1992 e dell'art. 360 n. 3 c.p.c." nullità della sentenza per violazione dell'art. 115 c.p.c., la ricorrente censura la decisione impugnata innanzitutto affermando che l'estratto di ruolo può essere oggetto di ricorso dinanzi alle Commissioni Tributarie perchè esso costituisce parziale riproduzione del ruolo, atto considerato impugnabile ai sensi dell'art. 19 d.lgs. 546/1992, avendo peraltro la giurisprudenza di legittimità affermato che va riconosciuta la possibilità di ricorrere avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore che portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che essa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall'art. 19 d.lgs. 546/92, atteso l'indubbio interesse del destinatario a chiarire la sua posizione rispetto a tale pretesa e quindi ad invocare la tutela giurisdizionale. La ricorrente si duole inoltre del fatto che i giudici d'appello abbiano omesso ogni valutazione in ordine alle circostanze dalla medesima evidenziate con riguardo alla dedotta omissione di (valida) notifica della cartella, pur non avendo la convenuta contestato tali circostanze né tanto meno fornito alcuna prova dell'avvenuta notifica della suddetta cartella. In particolare, rilevato che, dopo un primo infruttuoso tentativo di notifica presso la sede della società contribuente -dove la stessa era risultata sconosciuta-, veniva effettuata ulteriore notifica "per irreperibilità assoluta" con deposito dell'atto presso il Comune e affissione dell'avviso di deposito, la ricorrente evidenzia la mancanza di prova della comunicazione alla società, mediante raccomandata, dell'avvenuto deposito dell'atto presso il Comune nonchè la mancanza dell'attestazione della impossibilità di effettuare la notificazione al legale rappresentante della suddetta società, il quale risultava individuato e nominato nell'atto da notificare. Le censure esposte sono fondate esclusivamente nei limiti e nei termini di cui in prosieguo. Prima di passare al relativo esame, tuttavia, è necessario definirne l'ambito e la reale portata attraverso un'attività interpretativa (della sentenza impugnata e del ricorso per cassazione) resa imprescindibile innanzitutto per le diverse qualificazioni -ferma restandone la sostanza- della opposizione proposta dalla contribuente, ma anche per il rischio di una non univoca attribuzione di significato a termini come "ruolo" ed "estratto di ruolo", potenzialmente inducente ambiguità non solo terminologica ma anche concettuale. In proposito occorre innanzitutto schematicamente considerare che, come emergente da quanto sopra riportato, la società ricorrente ha impugnato la cartella esattoriale a suo carico -della quale era venuta a conoscenza solo a seguito di rilascio dell'estratto di ruolo da parte del concessionario- deducendo che la medesima non era stata validamente notificata. I primi giudici hanno sostenuto che quella proposta, anche se formalmente qualificata come opposizione alla cartella, costituiva sostanzialmente una inammissibile impugnazione dell'estratto di ruolo, atto interno del concessionario. Il contribuente ha contestato in appello la non impugnabilità dell'estratto di ruolo affermata dai primi giudici, si è doluto della ritenuta inammissibilità dell'opposizione e l'ha riproposta, ribadendo "le questioni, domande e richieste formulate nell'atto introduttivo" e insistendo per la "declaratoria di nullità e improduttività di qualsiasi effetto giuridico della cartella di pagamento impugnata". I giudici d'appello hanno affermato l'inammissibilità della proposta opposizione, sia se qualificata come opposizione avverso la cartella sia se qualificata come opposizione avverso l'estratto di ruolo, e la società ha proposto ricorso per cassazione contestando la affermata inammissibilità dell'opposizione proposta ed altresì dolendosi del fatto che i giudici d'appello abbiano omesso di trarre le conseguenze dagli elementi circa l'invalidità della notifica della cartella addotti dalla medesima ricorrente e non contestati dalla controparte. Come è evidente, al di là di mere qualificazioni, la ricorrente ha agito in giudizio nell'intento di ottenere attraverso la proposta opposizione (comunque qualificata) la declaratoria della nullità della cartella emessa a suo carico in quanto non validamente notificata e ricorre oggi dinanzi a questo giudice per ottenere l'annullamento della decisione impugnata laddove ha ritenuto inammissibile la suddetta opposizione. Occorrerà pertanto valutare la fondatezza della censura anche eventualmente rimettendo in discussione la formale qualificazione della opposizione proposta, alla luce della giurisprudenza di questo giudice di legittimità secondo la quale la corte di cassazione può accogliere il ricorso per una ragione di diritto anche diversa da quella prospettata dal ricorrente, a condizione che essa sia fondata sui fatti come prospettati dalle parti, fermo restando che l'esercizio del potere di qualificazione non può comportare la modifica officiosa della domanda per come definita nelle fasi di merito o l'introduzione nel giudizio d'una eccezione in senso stretto (v. cass. n. 3437 del 2014;
6935 del 2007;
19132 del 2005;
4939 del 1998). Tanto premesso, prima di procedere oltre occorre, in via ulteriormente preliminare, fare chiarezza sull'oggetto della analisi che seguirà, perciò intendersi sul significato da attribuire a termini come "ruolo" ed "estratto di ruolo", e ciò non per mera esigenza definitoria fine a se stessa ma perché la comprensibilità di qualunque discorso passa per l'utilizzo di un linguaggio comune, quindi per la condivisione convenzionale del significato dei termini utilizzati, e la stessa correttezza di qualsivoglia soluzione giuridica impone che sia preventivamente individuato con precisione il concreto "oggetto" del problema da risolvere. Ne consegue che per decidere se un atto (volgarmente) detto "estratto di ruolo" sia stato o meno impugnato (e se sia o meno impugnabile) occorrerà identificare in fatto e, poi, qualificare in diritto l'oggetto concreto della disamina, al fine di evitare che si possa confondere l' "estratto di ruolo" con il "ruolo" e, soprattutto, che si possa in qualche modo ridurre, attesa la nota anfibologia di ogni documento, ad uno solo i due oggetti ( "documento" e suo "contenuto") come se si trattasse di della mera diversità di nome dello stesso oggetto. Il "ruolo", come noto, ha una sua precisa definizione legislativa, posto che, per il vigente testo dell' art. 10 lett. b) del d.p.r. n. 602 del 1973, esso è "I' elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall'ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario" e che, per l' art. 11 del medesimo d.p.r., "nei ruoli sono iscritte le imposte, le sanzioni e gli interessi". A norma del successivo articolo 12 l'ufficio competente "forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui i concessionari operano. In ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comuni compresi nell' ambitoterritoriale cui il ruolo si riferisce";
nel ruolo "devono essere comunque indicati il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa;
in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all' iscrizione";
"il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell' ufficio o da un suo delegato" e "con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo", cioè costituisce titolo esecutivo. Dai riprodotti dati normativi discende che il "ruolo" è un atto amministrativo impositivo (fiscale, contributivo o di riscossione di altre entrate allorché sia previsto come strumento di riscossione coattiva delle stesse) proprio ed esclusivo dell' “ufficio competente" (cioè dell' ente creditore impositore), quindi "atto" che, siccome espressamente previsto e regolamentato da norme legislative primarie, deve ritenersi tipico sia quanto alla forma che quanto al contenuto sostanziale (cfr. le norme sopra richiamate laddove si precisa che esso deve indicare le "somme dovute" in "riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento" o, "in mancanza" di questo, la "motivazione" del debito). In quanto titolo esecutivo, il ruolo sottoscritto dal capo dell'ufficio o da un suo delegato, giusta il dettato del primo comma dell' art. 24 d.p.r. n. 602 del 1973, viene consegnato "al concessionario dell'ambito territoriale cui esso si riferisce", esso pertanto non solo è atto proprio ed esclusivo dell' ente impositore (mai del concessionario della riscossione), ma, nella progressione dell'iter amministrativo di imposizione e riscossione, precede ogni attività del concessionario, della quale costituisce presupposto indefettibile. Il concessionario della riscossione, a sua volta, in forza del ruolo ricevuto, redige “in conformità al modello approvato” (oggi dall' Agenzia delle Entrate) "la cartella di pagamento" (che, per il secondo comma dell' art. 25 d.p.r. n. 602 del 1973, “contiene l' intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con I' avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata") e provvede (ai sensi del successivo art. 26) alla "notificazione della cartella di pagamento” al debitore. L'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 elenca espressamente tra gli "atti impugnabili" (quindi da impugnare necessariamente per evitare la cristallizzazione irreversibile di quel determinato momento del complessivo iter di imposizione e/o riscossione), alla lett. d) del primo comma, "il ruolo e la cartella di pagamento", mentre la seconda parte del primo comma dell'art. 21 del medesimo d.lgs. n. 546 dispone espressamente che "la notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo". Da tali disposizioni si evince pertanto che: il ruolo è atto che deve essere notificato e la sua notificazione coincide con la notificazione della cartella di pagamento;
è atto impugnabile;
il termine iniziale per calcolare i "sessanta giorni dalla data di notificazione dell' atto impugnato” (fissati a espressa "pena di inammissibilità” dalla prima parte del medesimo art. 21 per l'impugnazione di qualsiasi "atto impugnabile") coincide con quello della "notificazione della cartella di pagamento";
entro il suddetto termine pertanto il debitore, giusta i principi generali, a seconda del suo interesse, può impugnare entrambi gli atti ("ruolo" e "cartella di pagamento") contemporaneamente ovvero anche solo uno dei due che ritenga viziato, con l'ovvio corollario che la nullità di un atto non comporta quella degli atti precedenti né di quelli successivi che ne sono indipendenti e quindi che la nullità della cartella di pagamento non comporta necessariamente quella del ruolo mentre la nullità del ruolo determina necessariamente la nullità anche della cartella, questa essendo giuridicamente fondata su quel ruolo e, pertanto, "dipendente" dallo stesso. Il "documento" denominato "estratto di ruolo", tale indicato dallo stesso concessionario che lo rilascia, non è invece specificamente previsto da nessuna disposizione di legge vigente. Esso -che viene formato (quindi consegnato) soltanto su richiesta del debitore- costituisce (v. Consiglio di Stato, IV, n. 4209 del 2014) semplicemente un "elaborato informatico formato dall' esattore sostanzialmente contenente gli elementi della ▸ cartella ...", quindi anche gli "elementi" del ruolo afferente quella cartella (il C.d.S., peraltro, ha affermato l'inidoneità del suo rilascio ad ottemperare all'obbligo di ostensione all'interessato che ne abbia fatto legittima e motivata richiesta, della copia degli originali della cartella, della sua notificazione e degli atti prodromici). Da quanto sopra esposto emerge con sufficiente chiarezza la differenza sostanziale tra "ruolo" ed "estratto di ruolo" (termini talvolta Impropriamente utilizzati come sinonimi): il "ruolo" (atto impositivo espressamente previsto e regolato dalla legge, anche quanto alla sua impugnabilità ed ai termini perentori di impugnazione) è un "provvedimento" proprio dell'ente impositore (quindi un atto potestativo contenente una pretesa economica dell'ente suddetto);
' "estratto di ruolo", invece, è (e resta sempre) solo un "documento" (un "elaborato informatico ... contenente gli ... elementi della cartella", quindi unicamente gli “elementi” di un atto impositivo) formato dal concessionario della riscossione, che non contiene (né, per sua natura, può contenere) nessuna pretesa impositiva, diretta o indiretta. La inidoneità dell'estratto di ruolo a contenere qualsivoglia (autonoma e/o nuova) pretesa impositiva, diretta o indiretta (essendo, peraltro, l'esattore carente del relativo potere) comporta indiscutibilmente la non impugnabilità dello stesso in quanto tale, innanzitutto per la assoluta mancanza di interesse (ex art. 100 c.p.c.) del debitore a richiedere ed ottenere il suo annullamento giurisdizionale, non avendo infatti alcun senso l'eliminazione dal mondo giuridico del solo documento, senza incidere su quanto in esso rappresentato. Peraltro, anche l'eventuale contestazione dell'attività certificativa del concessionario in sé considerata -ad esempio in relazione alla non corrispondenza tra quanto certificato nell'estratto e quanto risultante dal ruolo- avrebbe un senso solo in un ipotetico giudizio