Pubblicato il 28/11/2023

N. 06525/2023 REG.PROV.COLL.

N. 02129/2019 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale della Campania

(Sezione Prima)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 2129 del 2019, proposto da
-OMISSIS-rappresentato e difeso dagli avvocati P L, G L, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia e domicilio fisico eletto in Napoli, via Mosca n. 41.

contro

Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Napoli, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Distrettuale dello Stato di Napoli, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia e domicilio fisico in Napoli, via Diaz, n. 11.

per l'annullamento

- del provvedimento prot. n. -OMISSIS- dell'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale I di Napoli, notificato in data 2 marzo 2019, con il quale è stata disposta la revoca all'abilitazione al Servizio telematico Entratel rilasciata in data-OMISSIS-;

- della nota n.-OMISSIS-dell'Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Campania con la quale venivano accertate presunte irregolarità;

- nonché di ogni altro atto e/o provvedimento preordinato, collegato, connesso e conseguente se ed in quanto lesivo degli interessi del ricorrente, ed in particolare: 1) il rigetto dell'istanza di riesame per l'annnullamento del provvedimento sub a), a firma del direttore dell'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale I di Napoli, dott. -OMISSIS-;
2) processo verbale dell'Area Centro della DC Audit non meglio conosciuto;

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visto l'atto di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Napoli;

Visti tutti gli atti della causa;

Visto l'art. 87, comma 4-bis, cod. proc. amm.;

Relatore all'udienza straordinaria di smaltimento dell'arretrato del giorno 26 ottobre 2023 la dott.ssa A S e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. Con atto notificato 30 aprile 2019 e depositato il successivo 27 maggio, il dott. -OMISSIS-, commercialista abilitato all’interlocuzione con il Servizio Telematico Entratel, ha impugnato, chiedendone l’annullamento previa sospensiva, il provvedimento prot. n. -OMISSIS- dell’Agenzia delle Entrate con il quale è stata disposta la revoca della citata abilitazione, nonché gli ulteriori atti in epigrafe indicati.

2. Il gravame è stato affidato ai seguenti motivi, così rubricati:

I – VIOLAZIONE DELL’ART.8,

COMMA

1, DEL D.M. DEL

MINISTERO DELLE FINANZE DEL

31

LUGLIO

1998 – VIOLAZIONE DELL’ART.7 LEGGE DELLA LEGGE N. 241/90 PER OMESSO AVVISO DI AVVIO DEL PROCEDIMENTO – ECCESSO DI POTERE;

II – STESSI MOTIVI DI CUI ALLA CENSURA CHE PRECEDE – VIOLAZIONE DELL’ART.3

DELLA LEGGE N.

241/90 E SS. MM. –ECCESSO DI POTERE PER SVIAMENTO E PER MANCANZA DEI PRESUPPOSTI DI DIRITTO;

III – STESSI MOTIVI DI CUI ALLA CENSURA CHE PRECEDE – VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI TASSATIVITA’ E DEL PRINCIPIO DI TIPICITA’ .

3. Si è costituita l’Agenzia delle Entrate deducendo l’infondatezza del ricorso.

4. Alla camera di consiglio del 19 giugno 2019 parte ricorrente ha chiesto la cancellazione della causa dal ruolo delle sospensive.

5. Con memoria del 21 settembre 2023 il ricorrente ha insistito per l’accoglimento del gravame;
ha poi depositato, in data 24 ottobre 2023, sentenza di assoluzione n.-OMISSIS- pronunciata dal G.I.P. del Tribunale di Napoli.

6. All’udienza straordinaria di smaltimento dell’arretrato del 26 ottobre 2023, svoltasi da remoto ai sensi dell’art. 87, co. 4bis c.p.a., la causa è stata spedita in decisione.

7. Con il primo motivo parte ricorrente lamenta l’omessa comunicazione di avvio del procedimento, vieppiù necessaria in quanto l’ipotesi contestata non ricadrebbe in una delle specifiche e tassative fattispecie di revoca richiamate dall’art. 8 del D.M. 31 luglio 1998.

7.1. Il motivo è infondato.

7.2. Dagli atti del giudizio risulta che:

- in data 27 novembre 2018 l’Agenzia delle Entrate ha invitato il ricorrente a fornire chiarimenti in merito alle violazioni che hanno determinato l’avvio del procedimento di revoca (nella nota di convocazione si legge che “ in base ai dati dei versamenti con modelli F24… è emerso che le società -OMISSIS-.. nel corso del 2017/2018 hanno effettuato compensazioni, in qualità di coobbligato… utilizzando propri crediti… le compensazioni sono relative, tra gli altri, anche ai contribuenti…-OMISSIS-…-OMISSIS-…Dai dati relativi ai suddetti versamenti, lei risulta il soggetto intermediario abilitato che ha effettuato la trasmissione telematica dei suddetti modelli di pagamento F24 ”):

- in sede di “processo verbale di contraddittorio" (prot. -OMISSIS- il ricorrente ha dichiarato, per quanto riguarda il credito delle società -OMISSIS- utilizzato in compensazione, di essersi limitato a visionare le copie delle relative dichiarazioni IVA, provvedendo al mero invio telematico degli F24.

Nella sostanza, pertanto, le garanzie partecipative del ricorrente non sono state conculcate, atteso che lo stesso è stato reso edotto delle violazioni rilevate e ha potuto rappresentare all’amministrazione tutte le argomentazioni difensive successivamente riproposte anche nella presente sede;
deve infatti ritenersi che le norme in materia di partecipazione non vadano applicate meccanicamente e acriticamente ma prediligendo un approccio sostanzialistico “ in base al quale viene esclusa l'illegittimità del provvedimento finale nel caso in cui il privato abbia avuto, comunque, modo di conoscere i motivi ostativi e di esercitare le proprie facoltà partecipative, in omaggio al principio del raggiungimento dello scopo ” (T.A.R. Sicilia, Catania, sez. II, 13 gennaio 2016, n. 31).

8. Con il secondo ed il terzo motivo, suscettibili di trattazione congiunta in quanto strettamente connessi, il ricorrente lamenta che il provvedimento omette di individuare specificamente una delle ipotesi di revoca puntualmente delineate dall’art. 8, comma 1, lettere da a) ad h), del D.M. 31 luglio 1998, in tal modo violando il principio di tassatività e denotando una grave carenza motivazionale.

8.1. Anche tali doglianze non si prestano ad una favorevole delibazione.

8.2. Preliminarmente si osserva che l'art. 3, comma 4, del D.P.R. n. 322/1998 stabilisce che “ l'abilitazione è revocata quando nello svolgimento dell'attività di trasmissione delle dichiarazioni vengono commesse gravi o ripetute irregolarità ” e che l'art. 8, comma 1, del D.M. 31 luglio 1998 prevede che “ l’abilitazione al servizio può essere revocata dall'Amministrazione finanziaria in caso di gravi e ripetute inadempienze agli obblighi derivanti dal presente decreto ”.

8.3. Orbene, dal tenore testuale del provvedimento impugnato emerge che “ l’intermediario risulta aver utilizzato il canale telematico Entratel in modo irregolare, in quanto mediante esso sono stati presentati modelli F24 recanti crediti compensati nell’ambito di procedure di accollo tributario poste in essere in falsa applicazione delle disposizioni di cui all’art. 8 della legge n. 212 del 27 luglio 2000. Pertanto il provvedimento di revoca dell’abilitazione si rende necessario dal momento che l’abilitazione al servizio Entratel è direttamente strumentale alla commissione di illeciti tributari, configurandosi violazione del generale principio di cui all’art. 3, comma 4, del D.P.R. n. 322/1998 e inadempienza agli obblighi di corretto utilizzo del servizio previsti dal Decreto 31 luglio 1998 ”.

Sulla base degli accertamenti condotti dall’amministrazione finanziaria è infatti emerso un sistema di indebite compensazioni IVA, di dimensione interregionale, nel cui ambito le società utilizzavano crediti inesistenti, sia propri sia di altre società (in tale secondo caso, tramite il c.d. "accollo dei debiti tributari"). In tale ambito, il ricorrente ha trasmesso un consistente numero di modelli F24 utilizzati per attuare compensazioni tributarie mediante accollo del debito delle società -OMISSIS- SRL (anche oltre la data di chiusura della rispettiva partita IVA), in violazione dell'art. 8 l. n. 212/2000, recante lo “ Statuto dei diritti del contribuente ”.

8.4. L’esponente, senza contestare la vicenda sottostante, mira a giustificare la propria condotta adducendo di essersi limitato alla spedizione telematica di modelli F24 già predisposti dai legali rappresentanti delle società clienti (-OMISSIS- e -OMISSIS-.), che lo avevano esonerato da qualsiasi responsabilità al riguardo, e di aver visionato le copie delle dichiarazioni IVA delle società -OMISSIS-, dalle quali effettivamente emergeva il credito poi utilizzato in compensazione.

Tale difesa non è tuttavia convincente, giacché un professionista che si occupa di consulenza fiscale, vincolato nell'esercizio della propria attività ad adottare determinati standards di diligenza (cfr. art. 1176, comma 2, c.c.), non può esimersi da ogni dovere di controllo riducendosi ad un mero nuncius di atti altrui e trasmettendo pedissequamente modelli di pagamento da altri predisposti senza aver alcuna cognizione della fondatezza dei crediti utilizzati in compensazione.

8.5. Per quanto poi specificamente attiene all’accollo dei debiti tributari si osserva che:

- come chiarito dalla giurisprudenza “ in materia tributaria la compensazione è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossione e di rimborso, ed ogni deduzione sono regolate da specifiche, inderogabili norme di legge. Tale principio non può…considerarsi superato per effetto della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 8, comma 1 (c.d. statuto dei diritti del contribuente), il quale, nel prevedere in via generale l'estinzione dell'obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l'estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato ” (Cassazione civ. sez. trib., 3 agosto 2021, n. 22128);

- con risoluzione n.-OMISSIS- l'Agenzia delle Entrate, conformemente alla giurisprudenza prevalente, ha confermato la natura illecita dell'accollo di debiti tributari altrui da pagarsi per compensazione con i crediti dell'accollante, ribadendo che l'estinzione per compensazione del debito tributario, in assenza del regolamento attuativo previsto dallo Statuto del contribuente, deve ritenersi strettamente limitata alle fattispecie di cui all'art. 17 del d.lgs. n. 241/1997, il quale richiede che la compensazione avvenga unicamente tra i medesimi soggetti;

- ben prima dunque della novella del 2019 (D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, recante " Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili " il quale, nell'ammettere la facoltà di accollo di debiti tributari al ricorrere di specifiche condizioni, ha mantenuto ferma la preclusione della possibilità di pagamento mediante compensazione intersoggettiva con crediti tributari dell'accollante) la compensazione operata tramite accollo fiscale non era ritenuta ammissibile potendo addirittura assumere, al ricorrere dei relativi presupposti, rilevanza penale ai sensi dell'articolo 10- quater del d.lgs. n. 74 del 2000.

Tanto doveva essere rilevato dal ricorrente, professionista iscritto all’Ordine dei Dottori Commercialisti e soggetto abilitato dall'Agenzia delle Entrate alla trasmissione dei dati contenuti nelle dichiarazioni dei contribuenti, da cui è esigibile “ una competenza professionale consona che fornisca garanzia di affidabilità per i rilevanti interessi implicati, tanto più con riguardo ad operazioni in relazione alle quali il gradiente di rischio di frodi è notoriamente elevato ” (Consiglio di Stato, sez. VII, 4 febbraio 2022, n. 803).

8.6. Poste tali premesse, ritiene il Collegio che l'Agenzia delle Entrate, chiamata a valutare l'entità delle irregolarità commesse, abbia correttamente ritenuto che i fatti indicati configurassero violazioni gravi e reiterate alle disposizioni in materia tributaria e contributiva ai sensi dell'art. 3, comma 4, del D.P.R. n. 322/1998 e dell'art. 8, comma 1, del D.M. 31 luglio 1998, non venendo quindi in luce alcun erroneo utilizzo del potere discrezionale da parte dell'Amministrazione finanziaria né ravvisandosi alcuna violazione del principio di tassatività o difetti motivazionali di sorta.

8.7. In limine si osserva che la sentenza di assoluzione versata in atti non può avere riflessi nel presente giudizio, dovendo trovare applicazione il noto principio tempus regit actum , in omaggio al quale la legittimità del provvedimento amministrativo va valutata con riguardo allo stato di fatto e di diritto esistente al momento della sua emanazione;
in ogni caso si osserva che l’assoluzione (peraltro riguardante vicende riferite ad altre società) è stata pronunciata per difetto di prova del dolo, laddove deve escludersi che “ la mancata dimostrazione della sussistenza di una condotta fraudolenta sia decisiva ai fini che qui interessano posto che, per le ragioni innanzi esposte, l'operatore, per poter conservare l'abilitazione al servizio Entratel, deve dare garanzia di piena affidabilità;
affidabilità che evidentemente viene meno quando vengano posti in essere comportamenti connotati da negligenza, anche solo potenzialmente idonei ad arrecare danno all'interesse pubblico ” (T.A.R. Lombardia, Milano, sez. II, 20 luglio 2023, n. 1927)

9. In conclusione, il ricorso è infondato e deve essere respinto.

9.1. Il Collegio ravvisa nondimeno giusti motivi, in ragione della peculiarità della controversia, per compensare le spese di lite.